07.04.2010

ФНС России предлагает уточнить положения гл. 25 НК РФ

Источник: 1С: Консалтинг. Стандарт. Информационная аналитическая система
Аналитический мониторинг законодательства.

Актуально для: плательщиков налога на прибыль, получающих (перечисляющих) авансовые платежи в иностранной валюте

Документ:

Письмо ФНС России от 12.01.2010 г. N 3-2-06/1

Суть изменений:

ФНС России обозначила проблемы, связанные с учетом доходов и расходов при получении (перечислении) авансовых платежей в иностранной валюте.

Так, с 01.01.2010 из состава внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.

В ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" подробнее о данных нововведениях смотрите справки:

•          "Внереализационные расходы" подраздела "Налог на прибыль: внереализационные расходы",

•          "Внереализационные доходы" рубрики "Методика определения и признания доходов" подраздела "Налог на прибыль: доходы", -

раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

При этом, отметило налоговое ведомство, изменения в ст. 316 НК РФ в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте не внесены.

В итоге применительно к конкретной организации либо из-под налогообложения выводятся реально получаемые ею доходы, либо, наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль с в принципе не получаемых сумм.

Сделанный вывод чиновники пояснили на примере.

Пример. Организация продает товар (не экспорт), заключив договор с оплатой в евро. Договорная стоимость товара составляет 118 000 евро, в том числе НДС – 18 000 евро.

Продавец получает авансом все 118 000 евро.

Допустим, что курс евро, установленный Банком России, составляет:

- вариант 1 (падение курса валюты): на дату авансового платежа – 44 руб/евро, на дату передачи товара – 42 руб/евро;

- вариант 2 (рост курса валюты): на дату авансового платежа – 43 руб/евро, на дату передачи товара – 45 руб/евро.

Вариант 1.

Исходя из условий договора, организация получит аванс 118 000 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 192 000 руб. (118 000 руб. x 44 руб/евро).

До 2010 г. в период с момента получения аванса до даты реализации (утраты права собственности на товар) продавец согласно старой редакции п. 11 ст. 250 НК РФ должен был признать в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму 236 000 руб. (118 000 руб. x (44 руб/евро - 42 руб/евро)) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. При этом в момент отгрузки товара продавец согласно ст. 316 НК РФ для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 4 956 000 руб. (118 000 руб. x 42 руб/евро).

В итоге при получении реальных средств в размере 5 192 000 руб. продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая "складывалась" как результат признания в составе доходов выручки в размере 4 956 000 руб. и внереализационного дохода в виде курсовой разницы в размере 236 000 руб.

С 01.01.2010 в результате указанных выше изменений продавец при получении реальных средств в размере 5 192 000 руб. в оценке на дату поступления будет уплачивать налог  только с суммы 4 956 000 руб.

Вариант 2.

Исходя из условий договора, организация получит аванс 118 000 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 074 000 руб. (118 000 руб. x 43 руб/евро).

До 2010 г. в период с момента получения аванса до даты реализации (утраты права собственности на товар) продавец согласно старой редакции п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ должен был признать в налоговом учете в составе внереализационных расходов сумму 236 000 руб. (118 000 руб. x (43 руб/евро - 45 руб/евро)) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. При этом в момент отгрузки товара согласно ст. 316 НК РФ продавец для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 5 310 000 руб. (118 000 руб. x 45 руб/евро).

В итоге при получении реальных средств в размере 5 074 000 руб. продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая складывалась как результат признания в составе доходов выручки в размере 5 310 000 руб. и внереализационного расхода в виде курсовой разницы в размере 236 000 руб.

С 01.01.2010 в результате изменений продавец при получении реальных средств в размере 5 074 000 руб. в оценке на дату поступления будет уплачивать налог с суммы 5 310 000 руб.

ФНС России считает, что в связи с отсутствием в гл. 25 НК РФ прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав с расчетами в иностранной валюте, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного в рассматриваемых ст. ст. 250 и 265 НК РФ, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки – то есть на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг (в противном случае одна и та же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности).

Вносимые изменения без соответствующих уточнений приведут к тому, что с 01.01.2010 в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (то есть в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, считает налоговое ведомство, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в ст. ст. 250 и 265 НК РФ очень опосредованно.

Со своей стороны заметим, что Минфин России предлагает покупателю именно такой вариант формирования стоимости имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты. Финансовое ведомство считает, что стоимость такого имущества может определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату:

•          перечисления аванса (на даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату,

•          перехода права собственности в части последующей оплаты (письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86).

ФНС России подчеркивает, что для покупателя такой порядок в условиях 2010 г. без дополнительных уточнений в гл. 25 НК РФ будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности"), поскольку продавец в силу прямой нормы ст. 316 НК РФ будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).

В связи с изложенным ФНС России предлагает внести в ст. 316 НК РФ положения, в соответствии с которыми при получении в счет расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), имущественные права авансовых платежей (предварительной оплаты) выручка для целей исчисления налога на прибыль определялась бы на дату поступления предварительной оплаты (абз. 4 ст. 316 НК РФ).

Данные изменения, считает налоговое ведомство, обеспечат единообразный экономически обоснованный порядок определения при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по сделкам в иностранной валюте на условиях авансовых платежей, а также позволят добиться сближения данных бухгалтерского и налогового учета в порядке формирования выручки и затрат продавцами и покупателями, что позволит снизить трудозатраты как на ведение налогового учета налогоплательщиками, так и на проверку правильности расчетов с бюджетом налоговыми органами.

Нельзя не отметить позицию некоторых экспертов, которые считают, что в настоящее время обязанность производить переоценку авансовых платежей в налоговом учете у организации все-таки осталась. Объясняется такая точка зрения тем, что соответствующие изменения не были внесены в п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ. Согласно данным нормам при методе начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей исчисления налога на прибыль пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода). Из буквального толкования указанного правила следует, что оно распространяется и на выданные авансы. При этом специалисты отмечают, что письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, в котором чиновники заявляют об отмене правила переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, противоречит Налоговому кодексу РФ.

Что нужно (можно) сделать:

Покупателю:

- с точки зрения некоторых независимых экспертов:

продолжать переоценку выданных авансовых платежей в налоговом учете. Такой вывод следует из буквального прочтения норм гл. 25 НК РФ.

- с позиции Минфина России:

не переоценивать выданные авансовые платежи в налоговом учете;

определять стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату:

•          перечисления аванса (на даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату,

•          перехода права собственности в части последующей оплаты.

Продавцу:

- с точки зрения некоторых независимых экспертов:

продолжать переоценку полученных авансовых платежей в налоговом учете. Такой вывод следует из буквального прочтения норм гл. 25 НК РФ.

- с позиции Минфина России:

не переоценивать полученные авансовые платежи в налоговом учете.

В соответствии с действующей редакцией ст. 316 НК РФ определять выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из курса иностранной валюты на дату реализации.