Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

24.02.2010

О налогообложении НДС услуг по предоставлению недвижимости в аренду: новые разъяснения чиновников

Источник: 1С: Консалтинг. Стандарт. Информационная аналитическая система
Аналитич
еский мониторинг законодательства.  

Актуально для: арендодателей и арендаторов недвижимого имущества

Документ:

Письмо ФНС России от 04.02.2010 г. N ШС-22-3/86@

Суть изменений:

Главное налоговое ведомство разъяснило некоторые вопросы налогообложения НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества. Чиновники рассмотрели следующие ситуации:

1. Арендная плата состоит из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений.

2. Платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений.

3. Арендодатель оказывает арендатору услуги по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационных услуг).

4. Арендодатель оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг).

Арендная плата состоит из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) части

Арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

Последствия для арендодателя

Арендодатель определяет налоговую базу в целях исчисления суммы НДС исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

Данная позиция, отметила ФНС России, подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N12664/08 указывается, что несмотря на то, что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло бы реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчета между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 указывается, что оплата обществом аренды помещения состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывалась из стоимости электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором. Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания – составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 указывается на то, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, договором на энергоснабжение не является. Это соглашение устанавливает порядок определения расходов общества на электроэнергию в арендуемом им помещении и является частью договора аренды, которая не противоречит закону.

В Определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08 указывается на то, что реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы.

Таким образом, подытожили чиновники, налогоплательщики - арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), вправе применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).

При оказании такими арендодателями услуг по аренде недвижимости арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчета по переменной величине арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать, что поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", то при оказании услуги по аренде недвижимости показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.

Последствия для арендатора

Налоговый вычет по приобретенной арендатором услуге по аренде недвижимости производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом вычету подлежит сумма НДС, предъявленная арендодателю арендатором по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, основанием для применения арендатором налоговых вычетов по НДС является:

          наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

          приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

          принятие приобретенной услуги на учет;

          наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

При этом контролеры отметили, что при отсутствии первичных учетных документов основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует.

Заметим, что на практике налоговые органы выступали против вычета арендатором НДС в части коммунальных расходов, запрещая арендодателю перевыставлять счета-фактуры на оплату коммунальных услуг. Например, как следует из постановления  ФАС Центрального округа от 29.04.2009 N А48-3884/08-17, инспекция не приняла к вычету НДС по коммунальным расходам на основании перевыставленного арендодателем счета-фактуры, настаивая на том, что расходы на оплату коммунальных услуг не относятся к арендным платежам, фактически имеет место возмещение арендодателю расходов на оплату коммунальных услуг, следовательно, арендатор не обладает правом на налоговый вычет. Однако арбитры не приняли во внимание такие доводы контролеров, указав, что стоимость коммунальных услуг, исходя из договора аренды, включена в состав арендных платежей как составляющая часть расчета арендной платы, следовательно, отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты коммунальных услуг являются арендными отношениями. Помимо этого судьи отметили, что выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Напомним, что Президиум ВАС РФ также заявлял, что выставление арендодателем арендатору счетов-фактур на оплату коммунальных услуг не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства (Постановление от 25.02.2009 N 12664/08).

Платежи за коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются в качестве возмещения затрат арендодателя

Если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т.е. постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании:

          отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений

или

          на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, -

указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС. Соответственно, арендодатель не выставляет арендатору счет-фактуру на сумму указанных платежей (компенсационных выплат). Это означает, что арендатор не сможет предъявить к вычету НДС по коммунальным расходам.

Однако Президиум ВАС РФ с таким утверждением ФНС России не согласен. Судьи высшей инстанции рассмотрели спор, при котором арендатор оплачивал арендодателю коммунальные расходы сверх установленной договором суммы арендной платы. Налоговики заявили, что арендатор не имеет права на вычет НДС по коммунальным расходам на основании перевыставленного арендодателем счета-фактуры на оплату коммунальных услуг. Арбитры не поддержали проверяющих, указав, что без обеспечения помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло бы реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. В итоге судьи пришли к выводу, что арендодатель вправе перевыставлять арендатору счета-фактуры на оплату коммунальных услуг. В свою очередь, арендатор имеет право на вычет соответствующего НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08).

В ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" подробнее смотрите аналитику "О правомерности выставления арендодателем арендатору счетов-фактур на оплату коммунальных услуг и принятии арендатором НДС по ним к вычету" к справке "Налоговые вычеты: некоторые спорные моменты" подраздела "НДС: налоговые вычеты" раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

Арендодатель оказывает услуги по обслуживанию предоставленных в аренду помещений на основании отдельного договора

Если арендодатель оказывает арендатору услуги:

          по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду),

          по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационных услуг), -

то исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся применительно к каждому виду услуг.

Арендодатель оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг

Если арендодатель помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду) оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг), то исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам – в соответствии с п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" подробнее смотрите справку "Порядок применения счетов-фактур при оказании посреднических услуг" рубрики "Порядок предъявления суммы НДС покупателю" подраздела "НДС: Порядок предъявления суммы НДС покупателю" раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

При этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.

Судьи, как правило, разделяют данный вывод главного налогового ведомства. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08 по делу N А40-8178/08-151-25 арбитры признали, что арендатор вправе применять вычет по НДС, если он оплачивает коммунальные услуги через арендодателя-посредника. Во внимание было принято следующее:

          арендодатель, осуществляя посреднические функции по отношению к арендатору, выступал в качестве комиссионера и действовал при перевыставлении счетов-фактур в полном соответствии с Письмом МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О порядке оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок";

          поставщик электроэнергии в установленные сроки выписывал счет-фактуру на имя комиссионера (арендодателя), приобретающего электроэнергию.

На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер (арендодатель) уже от своего имени выставлял счет-фактуру на имя комитента (арендатора). В этом счете-фактуре комиссионер (арендодатель) отражал показатели счета-фактуры, полученного от поставщика электроэнергии, в доле, приходящейся на комитента (арендатора).

Оба счета-фактуры (как полученного от поставщика, так и выставленного на имя комитента-арендатора) у комиссионера (арендодателя) в книге покупок и книге продаж не регистрировались;

          ежемесячно по договору комиссии комиссионер (арендодатель) выставлял комитенту (арендатору) отдельный счет-фактуру на услуги по передаче электроэнергии с учетом его вознаграждения, который регистрировался в книге продаж комиссионера (арендодателя).

Аналогичный вывод сделан судьями в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А66-109/2008, где рассматривалась ситуация, когда между арендодателем и арендатором был заключен агентский договор на оплату счетов за коммунальные услуги.

Что нужно (можно) сделать:

1. Арендная плата состоит из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) части

Арендодателю:

          определять налоговую базу по НДС исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей;

          применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений);

          выставлять арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней со дня оказания услуги. В счете-фактуре вне зависимости от даты расчета по переменной величине арендной платы указывать единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины. При этом в счете-фактуре можно заполнить либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин.

Необходимо помнить: показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе.

Арендатору:

Применять вычет НДС по услуге по аренде недвижимости (в том числе по коммунальным расходам) при условии:

          наличия надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

          приобретения услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

          принятия приобретенной услуги на учет;

          наличия первичных учетных документов на приобретенную услугу.

Необходимо помнить: при отсутствии первичных учетных документов вычет НДС не применяется.

Платежи за коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются в качестве возмещения затрат арендодателя

Арендодателю:

          не включать в налоговую базу по НДС компенсационные выплаты, связанные с возмещением затрат по содержанию предоставленных в аренду помещений;

          не выставлять арендатору счет-фактуру на сумму компенсационных выплат.

Арендодатель оказывает услуги по обслуживанию предоставленных в аренду помещений на основании отдельного договора

Арендодателю:

Исчислять НДС и выставлять счета-фактуры отдельно по услугам, связанным с:

          предоставлением в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду),

          обслуживанием предоставленных в аренду помещений или эксплуатационными услугами.

Арендатору:

Принимать к вычету НДС по услугам, связанным с:

          предоставлением в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду),

          обслуживанием предоставленных в аренду помещений или эксплуатационными услугами.

Арендодатель оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг

Арендодателю:

          исчислять НДС по оказанным арендатору посредническим услугам с суммы дохода, полученного в виде вознаграждения при исполнении посреднического договора;

          составлять счета-фактуры при оказании посреднических услуг в следующем порядке:

- на основании счета-фактуры, полученного от поставщика коммунальных услуг, от своего имени выставить счет-фактуру на имя арендатора. В этом счете-фактуре арендодателю нужно отразить показатели счета-фактуры, полученного от поставщика коммунальных услуг, в доле, приходящейся на арендатора;

- выставлять арендатору отдельный счет-фактуру на посредническое вознаграждение. Данный счет-фактуру зарегистрировать в книге продаж арендодателя.

Арендатору:

          применять налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам и посредническому вознаграждению арендодателя в общеустановленном порядке.

Подробнее:

В системе "1С:Консалтинг. Стандарт" выпуск апрель 2010 г. см. справки:

          "Порядок применения счетов-фактур при оказании посреднических услуг" рубрики "Порядок предъявления суммы НДС покупателю" подраздела "НДС: Порядок предъявления суммы НДС покупателю",

          "Налоговые вычеты: некоторые спорные моменты" подраздела "НДС: налоговые вычеты", -

раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина", а также закладку "Налоги" рубрики "Договор аренды (общие положения)" подраздела "Аренда (лизинг)" раздела "Обязательства. Договоры".