Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

Фабрика идей

Проверки

Добрая ли совесть у вашего контрагента?

11.02.2013

Александр Пяткин

Несмотря на провозглашение презумпции добросовестности налогоплательщика, на практике многие суды исходят из обратного. По мнению судей, налоговый орган не обязан доказывать такие факты, как отсутствие деловой цели у заключенной сделки, в итоге перекладывая бремя доказывания на налогоплательщика. В статье исследуются причины возникновения подобного подхода и приводятся аргументы по его опровержению.

 В теории — презумпция добросовестности

Общераспространенной точкой зрения является наличие в налоговом праве презумпции добросовестности налогоплательщика.

Так, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, выраженному в определении от 25.07.2001 № 138-О, «по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков».

Те же самые выводы приводит ВАС РФ. Так, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53) указано: «Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны».

В законодательстве такая презумпция добросовестности выражается в процессуальных нормах, возлагающих обязанность доказывания обратного (то есть  недобросовестности) на налоговый орган. Например, это ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: «Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) <…> а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие)».

В качестве практического руководства к действию эти положения максимально четко выражены в том же Постановлении № 53: «Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

 

На практике — презумпция недобросовестности

На самом деле суды фактически сформировали и применяют обратную презумпцию, то есть  презумпцию недобросовестности. Рассмотрим причины ее возникновения.

На этапе подготовки  Постановления № 53  ВАС РФ рассматривал его варианты, предлагавшиеся судьями. Нашего внимания, несомненно, заслуживает проект информационного письма ВАС РФ «Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах» (далее — Проект),  положения которого  были воспроизведены в Постановлении № 53 за некоторыми изъятиями, причем эти изъятия представляют значительный интерес.

Так, в Проекте был рассмотрен вопрос о распределении бремени доказывания в случаях наличия сомнений в добросовестности налогоплательщика. При этом судьи ВАС РФ предлагали в п. 3 указать: «Обязанность по доказыванию обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. Налогоплательщик обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы (имеют разумные экономические причины) или представить суду доказательства отсутствия указанных обстоятельств».

Одновременно с этим в п. 1 Проекта имелась приведенная выше фраза, вошедшая в итоговый текст Постановления № 53: «Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков…». При этом в п. 3 содержалось прямо противоположное утверждение, фактически формировавшее презумпцию недобросовестности.

На практике реализация этого положения выглядела бы следующим образом.

Налоговый орган доказывает только сам факт наличия обстоятельства, порождающего сомнения в добросовестности. Скажем, «условия сделок не являются для налогоплательщика наиболее выгодными» или «совершение налогоплательщиком операции по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на это имущество», и этим его обязанности ограничиваются.

Например, налоговая инспекция указывает в суде, что обычно налогоплательщик совершал сделки по продаже муки по 1000 руб. за мешок, а тут взял да и продал муку за 999 руб., то есть  занизил цену договора. Это свидетельствовало о том, что он тем самым преследовал цель, заключавшуюся только в экономии налогов: далее мука была перепродана зависимым лицом уже по цене 1000 руб., либо 1 руб. был получен «черным» налом» и т.д. При этом налоговый орган не обязан доказывать факт перепродажи, получения наличных и чего бы то ни было еще. В данном случае уже налогоплательщик обязан доказывать, что такая цена договора имела разумные экономические причины (например, реализацию маркетинговой политики, получение скидки за большие  объемы поставки и т. д.). Таким образом, имеет место  выражение именно презумпции недобросовестности, при которой именно налогоплательщик доказывает свою добросовестность, тогда как налоговый орган обратное не доказывает.

 

Практика окружных судов

В итоговый текст Постановления № 53 п. 3 в вышеприведенной  редакции не попал. Значит, суды не должны ориентироваться на данную позицию. Между тем практика исходит из обратного, и эти выводы повсеместно воплощаются в реальности.

Так, ФАС Уральского округа воспринял доводы Проекта буквально и уже многократно воплотил их в жизнь.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-945/07-С2 указано: «из системного анализа норм, установленных главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств. Однако вышеназванные обстоятельства налогоплательщиком не подтверждены...».

Таким образом, в судебном решении почти дословно приведены аргументы из Проекта, которые не вошли в окончательный текст Постановления № 53[1].

 

Доказывание отрицательных фактов

Обоснование вышеприведенной  позиции относительно распределения бремени доказывания добросовестности или недобросовестности налогоплательщика связано с проблемой доказывания отрицательных фактов.

Вынося судебное решение, суд устанавливает обстоятельства (факты), на которых и основывает свои суждения. При этом по отношению к действительности доказываемые факты подразделяются на положительные и отрицательные. Положительные факты доказывают существование чего-либо (в частности, совершение каких-либо действий). Отрицательные же факты подразумевают отсутствие чего-либо (в том числе несовершение действий, неисполнение обязательств и т. д.), например, неуплаты денег за товар, недопоставки и т.д.

Разница между этими фактами для целей арбитражного процесса выражается в процессе их доказывания.

Чтобы доказать положительный факт, сторона, утверждающая его, должна представить соответствующие доказательства. Предположим, что сторона считает необходимым доказать факт поставки товара контрагенту. Для этого она представляет в суд товаротранспортную накладную с отметкой об отгрузке и принятии товара контрагентом.

Совсем иная ситуация складывается в  случае, если сторона выдвигает отрицательный факт, например она утверждает, что контрагент не оплатил поставленный товар. Как это доказать? Принести распечатку счета? Но оплата могла быть получена наличными, векселем и т.д.

 

Позиция судов: отрицание не доказывается

Еще в римском праве существовали принципы, позволяющие определить, на ком в подобных случаях лежит бремя доказывания. В частности, известно высказывание: «Affirmanti incumbit probatio, semper necessitas probandi ihcumbit ei, gui agit» — доказывание лежит на том, кто утверждает, что необходимость доказывания лежит всегда на том, кто ищет судебной защиты.
Распределение бремени доказывания складывается следующим образом: «Actovnon piobante reus absoluitur»; «Ei mcumbit probatio gui dicit, non gui negatneganhis nullprobatio est» — «Доказывание лежит на обязанности того, кто утверждает, а не того, кто отрицает, на отрицающем нет обязанности доказывать».

В современном праве необходимо выделить судебные решения, где по сути это же правило указано прямо.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 18.10.2007 № Ф09-8513/07-С3 сказано: «Часть 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом доказывание отрицательных фактов процессуальным законодательством не предусмотрено и не представляется возможным».

ФАС Московского округа в постановлении от 06.10.2005 № КГ-А40/9423-05 отметил: «Суд неверно распределил между сторонами бремя доказывания обстоятельств, касающихся нарушения права истца на преимущественную покупку акций. Суд не учел, что отрицательный факт может быть опровергнут только доказательствами наличия противоположного, положительного, факта. Иными словами, в данном случае, именно ответчики должны доказать, что право преимущественной покупки было соблюдено».

В сфере налоговых правоотношений данную позицию можно проиллюстрировать следующим примером. Предположим, что год назад вы решили вывести ваших сотрудников в отдельное юридическое лицо с тем, чтобы заключить с ним договор возмездного оказания услуг. Иными словами, ваши же сотрудники должны были продолжать выполнять свои обязанности, но только не на основании трудового договора, а на основании гражданско-правового договора.

Для налогового органа в таком случае очевидно следующее: ранее сотрудники числились на предприятии, применявшем общую систему налогообложения и уплачивавшем единый социальный налог (ЕСН), а позднее они стали  работать в компании, применяющей упрощенную систему налогообложения.

В результате налоговый орган мог указать, что вы являлись недобросовестным лицом, так как получали необоснованную налоговую выгоду в виде экономии ЕСН. Доначисляя этот налог и доказывая вашу недобросовестность, налоговый орган формировал в подобной ситуации  отрицательный факт, который заключался в следующем: вы не преследовали никакой иной цели, за исключением экономии налогов. Так как экономия налогов не признается надлежащей деловой целью, то вы являетесь недобросовестным лицом, получающим необоснованную налоговую выгоду.

Как налоговому органу доказать тот факт, что иных целей вы не преследовали? По мнению налогового органа и почти повсеместно суда, — никак. Ведь целей, которые вы могли бы преследовать, — бесконечное количество, не может же налоговый орган все их последовательно опровергнуть. Да и возможности такой у него нет.

Как он, например, проверит версию, что вывод бухгалтеров был обусловлен указанием директору на это его жены, которая была недовольна наличием в соседнем кабинете симпатичных женщин? Никак, — говорят налоговые органы и суды.

Таким образом, будет считаться, что вы действительно преследовали цель только в виде экономии налогов, пока вы не докажете обратное, то есть не докажете наличие иной, не связанной с экономией налогов цели.

Кроме того, налоговый орган не доказывает даже сам факт того, что вы преследовали именно целей экономии налогов. Он указывает только на внешнюю канву без доказывания самой сути — цели действий.

Между тем для вас целью такого перевода сотрудников могло быть все что угодно. Например, это цель улучшения управляемости компании и возможность в полном объеме взыскивать с компании весь ущерб, который причиняют сотрудники, причем ранее вы такой ущерб с конкретного лица взыскать не могли. Например, ваш бухгалтер допустил ошибку, и вам доначислили налог, а также штрафы и пени. Сможете ли вы взыскать суммы таких штрафов с бухгалтера как с работника? Конечно, нет, между те, с организации, в которой теперь работает этот бухгалтер, такое взыскание произвести можно, так как свою работу она выполнила ненадлежащим образом. Но должны ли вы все эти соображения излагать суду в обоснование своей правоты?

Налоговый орган, формируя отрицательный факт, фактически создает презумпцию недобросовестности, которая выражается в перераспределении доказывания тех или иных фактов, в чем его полностью поддерживает суд. Любой налогоплательщик может столкнуться с такой проблемой, когда ему придется доказывать то, что он добросовестный  налогоплательщик  и преследовал разумную экономическую цель.

Итак, презумпция недобросовестности налогоплательщика возникла, поскольку суды полагают, что отрицательные факты не подлежат доказыванию стороной, которая на них ссылается. Между тем такой подход неверен.

 

Отрицательные факты доказываются

На данное заблуждение относительно доказывания отрицательных фактов обращал внимание еще Е. В. Васьковский: «…ответчик не должен доказывать своего отрицания (ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat; negantis nulla probatio est). Неправильное понимание приведенных в скобках изречений римских юристов послужило источником для традиционного, развитого еще глоссаторами учения о том, что отрицательные факты не подлежат доказыванию (negativa non probantur). Такое мнение неоднократно высказывал и Сенат (03 № 40, 08 № 101 и многие другие). Но оно неверно, и сам Сенат признал подлежащими доказыванию такие отрицательные факты, как неполучение наследства (69 № 1266), отсутствие денег в кассе (73 № 434), незнание о существовании завещания (79 № 119)»[2].

Легко представить ложность утверждения о распределении бремени доказывания отрицательных фактов, переведя их в уголовно-процессуальную область.

Представьте, что следователь обвиняет кого-либо в совершении преступления, указывая на то, что человек не совершил те действия, которые обязан был совершить (например, по ст. 293  «Халатность» Уголовного кодекса Российской Федерации). При этом следователь ничего не доказывает, а просто говорит, что такой отрицательный факт должен доказать сам обвиняемый доказыванием противоположного факта, то есть того, что он совершил необходимые действия, однако они не дали результата. Налицо презумпция виновности, которая выражается в перераспределении бремени доказывания.

Современная теория доказательств однозначно утверждает, что отрицательные факты доказывает сторона, которая на них ссылается. При этом очевидно, что такое доказывание более сложно, чем доказывание фактов положительных. Обычно отрицательный факт доказывается совокупностью положительных фактов. Например, утверждая, что лицо отсутствовало где-либо, следователь должен доказать, что в то же самое время это лицо находилось в ином месте.

Необходимо также помнить, что из доказательства отрицательного факта не следует, что тем самым утверждается противоположное. Применительно к вопросу о виновности это отмечал Л. Е. Владимиров: «Отсутствие доказательств невиновности не следует превращать в доказательство виновности»[3].

Таким образом, налоговому органу недостаточно просто сформировать отрицательный факт (или, как указывают суды,  указать на обстоятельство, которое может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды). Налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик преследовал цель, которая заключалась именно в экономии налогов. Причем такая цель должна быть доказана как опровержением других целей, так и совокупностью доказательств, подтверждающих наличие цели именно в необоснованной экономии налогов.
Так, вывод сотрудников в организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, будет свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, если налоговый орган докажет ряд следующих фактов: то, что трудовые книжки сотрудников в новую компанию не передавались, а продолжают храниться в основной организации; помещение, в котором находятся сотрудники, новым юридическим лицом не арендовано, а безвозмездно предоставлено основой компанией; часть сотрудников в опросе показали, что вообще не знают об их переводе, и т.д.

Вывод о доказывании отрицательного факта в арбитражном процессе был высказан и ВАС РФ. Так, в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» отмечено: «приобретатель должен доказать, что он не знал и не мог знать о том, что имущество приобретено у лица, не имевшего права на его отчуждение». Иными словами, отрицательный факт доказывает лицо, которое на него ссылается.



[1] Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 09.10.2007 № Ф09-8224/07-С2, от 26.09.2007 № Ф09-7889/07-С3 и многих других.

[2] Васьковский Е. В. Учебник гражданского процесса. - М.: издание Бр. Башмаковых. 1917.

[3] Владимиров Л. Е. Учение об уголовных доказательствах. - СПб.: издание книжного магазина «Законоведение». 1910.


Обсудить на форуме