Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

Фабрика идей

Проверки

Как взыскать убытки с налоговой инспекции

06.12.2012

Алиса Дворникова

В последнее время число требований к налоговым органам о возмещении убытков, причиненных незаконными актами  или незаконными действиями (бездействием)  должностных лиц, возросло. Налогоплательщики не желают мириться с тем, что налоговые органы предъявляют к ним необоснованные налоговые претензии и все чаще заявляют требования о возмещении убытков от неправомерных действий государственных органов.

Учитывая данную тенденцию, ВАС РФ подготовил проект постановления Пленума «О способах защиты прав и законных интересов участников экономического оборота в случае причинения им вреда со стороны государственных органов, органов местного самоуправления, а также их должностных лиц».

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.2010 № 3303/10 (далее — Постановление № 3303/10) рассмотрел и оставил без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, которыми налогоплательщику было отказано в возможности взыскать с налогового органа расходы, понесенные им в связи с подготовкой письменных возражений на акт налоговой проверки.

Этот прецедент представляется достаточно актуальным, поскольку такие расходы иногда составляют существенную часть затрат по обжалованию (оспариванию) претензий налогового органа. Отсутствие возможности у налогоплательщика возместить данные затраты (убытки), безусловно, отрицательно повлияет на финансовые результаты деятельности налогоплательщиков и на себестоимости их продукции (товаров, работ, услуг), а возможно, и на качестве подготовки возражений (поскольку в целях экономии налогоплательщики будут вынуждены отказываться от привлечения сторонних консультантов на стадии возражений).

Прежняя практика

До настоящего времени в большинстве случаев суды приходили к положительным для налогоплательщиков выводам в ситуациях, при которых решение налогового органа по результатам налоговой проверки признавалось недействительным (доначисления, отраженные проверяющими в акте проверки, признавались незаконными). Суды признавали расходы налогоплательщика на оплату соответствующих консультационных услуг (в том числе на подготовку возражений на акт налоговой проверки) убытками, подлежащими возмещению налогоплательщику в полном объеме.

Пример.

По делу № А60-21801/2009-С11 суды пришли к выводу о правомерности взыскания убытков в виде стоимости консультационных услуг по вопросам, вытекающим из акта выездной налоговой проверки. В определении от 20.05.2010 № ВАС-5667/10 коллегия судей ВАС РФ указала, что этот вывод судов соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 20.02.2002 № 22-О (далее — Определение № 22-О), в котором Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что расходы налогоплательщика на представительство в суде и оказание юридических услуг включаются в убытки, подлежащие возмещению в порядке ст. 15 и 16 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Однако, к сожалению для налогоплательщиков, единообразной судебной практики в толковании и применении арбитражными судами указанных выше норм права не было.

Высказывался и иной подход: акты налоговых проверок не являются ненормативными правовыми актами налогового органа, не влекут юридических последствий для налогоплательщиков, не затрагивают их права и охраняемые законом интересы, не могут причинить ущерб, возмещение которого предусмотрено ст. 15 и 16 ГК РФ.

Точку в данном вопросе попытался поставить ВАС РФ в постановлении № 3303/10, отказав налогоплательщику в возможности возмещения расходов, понесенных на стадии составления возражений на акт налоговой проверки. Данное постановление содержит указание для судов на общеобязательность, приведенного толкования положений ст. 103 НК РФ.

В то же время нельзя исключать, что позиция ВАС РФ по данному вопросу может быть пересмотрена, в том числе в связи с подтверждением Конституционным Судом Российской Федерации своей правовой позиции, изложенной в Определении № 22-О.

Подробности судебного дела, рассмотренного ВАС РФ

Налоговый орган после рассмотрения акта налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика принял решение об его привлечении к налоговой ответственности. Впоследствии арбитражный суд признал это решение частично недействительным.

Основываясь на факте признания решения недействительным в судебном порядке, налогоплательщик утверждал, что его расходы в размере 30 000 руб., понесенные на стадии составления возражений на акт налоговой проверки, являлись убытками, подлежавшими возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 103 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Суды трех инстанций не признали вышеуказанные расходы убытками, подлежавшими возмещению в порядке, предусмотренном вышеприведенными статьями. Суды указали, что должностные лица налогового органа, подготовившие акт камеральной налоговой проверки, действовали в пределах своих полномочий, установленных ст. 100 и 101 НК РФ. Налогоплательщик, оспаривавший правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представил доказательства причинения ему вреда действиями налогового органа.

По мнению судов, причинение убытков связано не с составлением акта налоговой проверки, содержащего итоговые сведения, а с принятием налоговым органом решения, предусматривающего привлечение к налоговой ответственности. Понесенные в данном случае налогоплательщиком затраты в связи с подготовкой возражений на акт, составленный сотрудниками налогового органа, не могли быть отнесены к убыткам, так как относились на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Позиция Президиума ВАС РФ

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований о взыскании убытков в виде расходов по подготовке возражений, Президиум ВАС РФ указал, что действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными. В связи с этим расходы, произведенные налогоплательщиком в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могли рассматриваться в качестве убытков, подлежавших возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.

Как мы видим, Президиум ВАС РФ не поддержал позицию нижестоящих инстанций о том, что акт проверки сам по себе не нарушает права налогоплательщика. По мнению надзорной инстанции, для возмещения убытков налогоплательщику необходимо, чтобы действия должностных лиц налоговой инспекции, связанные с проведением проверки, были признаны судами неправомерными. Только в этом случае налогоплательщик вправе рассчитывать на возмещение убытков на этом этапе в соответствии со ст. 103 НК РФ.

Анализ приведенного ВАС РФ толкования правовой нормы

Фактически ВАС РФ указал на то, что вне зависимости от выводов, сделанных проверяющими в акте проверки (даже если эти выводы «притянуты», незаконны или необоснованы), сам по себе акт проверки не причиняет налогоплательщику вреда. Ведь должностные лица налогового органа при проведении выездной налоговой проверки действуют в пределах своих полномочий, прописанных в НК РФ. Расходы можно возместить только в случае, если контрольные мероприятия были проведены с нарушением норм НК РФ, то есть когда проверяющие не имели права на проведение проверки.

Такая правовая позиция по трактовке положений ст. 100 и 103 НК РФ предоставляет налоговым органа «правовой зонтик» для защиты от претензий налогоплательщиков, не согласных с теми выводами, которые могут быть сделаны проверяющими в актах налоговых проверок.

Насколько прочен этот «правовой зонтик» — покажет время и тенденции развития правоприменительной практики.

Однако уже сейчас обращает на себя внимание тот факт, что правовая позиция ВАС РФ не соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, ранее изложенной в ряде его правовых актов по применению ст. 35 и 103 НК РФ.

Пример.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П указано, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо их использование вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Данная позиция Конституционного Суда Российской Федерации, по нашему мнению, применима не только при рассмотрении вопроса о возможности и основаниях приостановления выездной налоговой проверки, но и при рассмотрении вопроса о том, затрагивает ли акт налоговой проверки (в котором налоговыми инспекторами сделаны неправомерные и необоснованные выводы о нарушении налогоплательщиком норм налогового законодательства) права и охраняемые законом интересы последнего.

Не секрет, что перед налоговыми инспекторами, проводящими выездную налоговую проверку, ставятся задачи по обязательному доначислению определенных сумм налогов в зависимости от категории проверяемого налогоплательщика. Большинство выездных налоговых проверок (по крайне мере, это относится к УФНС России по г. Москве) заканчиваются доначислением налоговых платежей. При этом налоговых инспекторов больше заботит не правомерность и обоснованность своих выводов о выявленных нарушениях налогового законодательства, а исполнение требований вышестоящего налогового органа по обязательному доначислению налогов. В связи с этим нередки ситуации, при которых выводы проверяющих о необходимости доначисления сумм налогов, по сути, носят формальный характер и принимаются в том числе без учета правовых позиций, сформированных ВАС РФ.

Безусловно, что по результатам выездной налоговой проверки проверяющими составляется соответствующий акт. Но выводы в нем в отношении налогоплательщика исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 № 14-П, не должны противоречить действующему законодательству.

При этом налогоплательщик имеет право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 п. 1 ст. 21 НК РФ). Данному праву налогоплательщика корреспондирует соответствующая обязанность налоговых органов (соответственно и их должностных лиц) — соблюдать законодательство о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), а также обязанность должностных лиц налогового органа действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 1 ст. 33 НК РФ).

Что можно отнести в данном случае к действиям должностных лиц налогового органа? НК РФ не определяет понятие «действие должностных лиц». Однако по общему правилу действие — это произвольная преднамеренная опосредованная активность, направленная на достижение осознаваемой цели.

Из анализа норм гражданского законодательства можно сделать вывод о том, что в ряде случаев под действиями понимается не деятельность, а конкретные юридические действия, имеющие значение юридических фактов. В определении договора поручения [ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации(ГК РФ)], сказано, что поверенный обязуется совершить определенные юридические действия. Более четкая направленность на достижение определенного результата закреплена в определении договора комиссии, в котором говорится о том, что комиссионер обязуется совершить одну или несколько сделок (ст. 990 ГК РФ).

Таким образом, непосредственно выводы, сделанные проверяющими в акте проверки, по нашему мнению, можно квалифицировать как действия должностных лиц в отношении налогоплательщика, поскольку:

— во-первых, проведение выездной налоговой проверки поручается непосредственно конкретным должностным лицам;

— во-вторых, налоговые проверки имеют направленность на достижение определенной цели, например, на выявление сумм налогов, подлежащих доначислению.

При этом, как указывалось выше, в ряде случаев должностные лица налогового органа при составлении акта проверки руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, тем самым причиняя неправомерный вред налогоплательщику при проведении налогового контроля.

Исходя из вышеизложенного толкование ВАС РФ положений ст. 100 и 103 НК РФ, по нашему мнению, приведено с учетом интересов бюджета и существенным образом ограничивает возможность налогоплательщиков по возмещению расходов (убытков), причиненных неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов.

Последствия применения положений Постановления № 3303/10

Очевидно, что арбитражные суды будут руководствоваться подходом, изложенным в Постановлении № 3303/10, при рассмотрении требований налогоплательщиков о возмещении расходов, понесенных им в связи с подготовкой письменных возражений на акт налоговой проверки.

«Пробить» налогоплательщику «правовой зонтик», подготовленный ВАС РФ, и взыскать (возместить) с налогового органа такие расходы в данное время нам не представляется возможным. Арбитражные суды будут исходить из констатации того, что проверяющие вправе выражать в акте проверки свою оценку сведений, приведенных налогоплательщиком в налоговых декларациях и представляемых им документах.

Как-либо перераспределить расходы с работы по подготовке возражений на работу по подготовке апелляционной жалобы и впоследствии требовать возмещения последних налогоплательщику вряд ли удастся. Это будет выглядеть искусственно, ведь, как правило, правовая позиция формируется уже на стадии подготовки возражений, доводы апелляционной жалобы в большинстве случаев повторяют позицию, изложенную ранее.

Кроме того, расходы на подготовку возражений не могут быть включены в судебные издержки. В постановлении от 09.12.2008 № 9131/08 Президиум ВАС РФ фактически пришел к выводу о том, что стоимость услуг по представительству в суде, приобретаемых по рамочному договору, должна быть в нем выделена, и только в этом случае судебные издержки могут быть взысканы: «…проведение юридической экспертизы, консультационных услуг, переговоров по досудебному урегулированию спора к категории судебных расходов не относятся и возмещению не подлежат».

Таким образом, можно сделать вывод о том, что правовая позиция, сформированная Постановлением № 3303/10, будет создавать почву для возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов при составлении акта налоговой проверки. Налогоплательщик лишен возможности требовать от налоговых органов возмещения понесенных им расходов по составлению возражений, если оценка деятельности налогоплательщика за проверяемый период, выраженная проверяющими в акте налоговой проверки, будет не соответствовать законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.



Обсудить на форуме