Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к числу полномочий налоговых органов относит право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем. Там сказано следующее: «Налоговые органы вправе: <…> определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги»

Этой норме корреспондирует норма п. 7 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которой в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что эта специальная норма устанавливает иной перечень условий, при наличии которых у налогового органа возникает соответствующее право. Таким образом, имеет место коллизия между нормами части первой и части второй НК РФ.

В каких случаях к НДС можно применить расчетный метод

На первый взгляд представляется, что использование положений подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускается в отношении всех налогов, за исключением НДС, поскольку применительно к последнему действует специальная норма. Значит, доначисление расчетным методом НДС возможно исключительно в случае отсутствия бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения и невозможно, например, в ситуации, при которой имеют место претензии со стороны налогового органа к порядку ведения бухгалтерского учета.

Подобное толкование позволило бы значительно уменьшить случаи доначисления налогов с использованием расчетного метода, заведомо влекущего негативные последствия для организаций и предпринимателей. Ведь анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что в большинстве случаев налогоплательщик располагает документами бухгалтерского учета, а претензии налогового органа сводятся только к порядку их оформления.

Между тем правоприменительная практика признает допустимость применения расчетного метода при доначислении НДС даже при наличии у налогоплательщика документов бухгалтерского учета.

Пример.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.2010 по делу № А10-2432/2009 признал правомерным применение расчетного метода в целях доначисления НДС в ситуации, при которой предприниматель представил первичные документы.

Ряд других судов, оценивая правильность доначисления НДС, применяли нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ[[1]].

В рассматриваемом случае налоговые органы анализируют состав и содержание первичных документов бухгалтерского учета, взаимоотношения между налогоплательщиком и его контрагентами (особенно в контексте недобросовестности последних) и включают эти ситуации в понятие «ведение учета с нарушением установленного порядка».

Доказать незаконность решения налогового органа о доначислении налогоплательщику НДС расчетным методом в такой ситуации можно следующим путем. Необходимо настаивать на том, что расчетный метод может применяться исключительно при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.

С позиции юридической техники введение в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ отдельной нормы о применении расчетного метода (при существовании подобной нормы в общей части настоящего Кодекса) имеет своей целью конкретизацию случаев, при которых именно НДС может быть исчислен расчетным путем. Правовой основой этой позиции являются:

— общий принцип законодательного регулирования, в соответствии с которым при противоречии между общей (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) и специальной нормами (п. 7 ст. 166 НК РФ) приоритет имеет специальная норма;

— положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Но как же быть с судебной практикой? И в том числе с приведенными выше примерами?

Важно понимать, что отсутствие положительной (для налогоплательщика) судебной практики не свидетельствует о невозможности ее формирования.

Есть и еще один способ доказать неправоту налоговых органов — утверждение о том, что отсутствие бухгалтерского учета представляет собой физическое отсутствие соответствующих документов и сведений, а вовсе не наличие в первичных документов таких недостатков, которые позволяют налоговому органу считать эти документы не соответствующими требованиям законодательства, а значит, отсутствующими. И этот вывод вполне согласуется с подходами, сформированными судебной практикой[[2]].

На основании каких сведений можно определить сумму налога

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ связывают применение расчетного метода с использованием имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Что законодатель понимает под информацией о самом налогоплательщике?

В первую очередь, налоговый орган может располагать теми сведениями о хозяйственной деятельности налогоплательщика (за проверяемый период), которые были представлены самим налогоплательщиком ранее. Например, налоги доначислены по результатам выездной проверки, а налогоплательщик в более ранние периоды представлял налоговые декларации, которые становились предметом камеральных налоговых проверок.

Если по результатам такой камеральной проверки был сделан вывод об отсутствии нарушений налогового законодательства, он может стать допустимым [по смыслу ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)] доказательством правильности тех результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые были заявлены в соответствующих декларациях. Кроме того, этот вывод может быть положен в основу расчетов, проводимых налоговым органом в ходе мероприятий выездной налоговой проверки. Между тем анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что налоговые органы, применяя расчетный метод, не используют данные камеральных налоговых проверок.

Пример.

ВАС РФ в определении от 06.08.2009 № ВАС-9758/09 указал на то, что при расчете налога на прибыль налоговой инспекцией необоснованно не были учтены данные камеральных налоговых проверок.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.07.2010 по делу № А55-26230/2009 сделал следующий вывод: налоговый орган в нарушение нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки не использовал информацию о налогоплательщике и первичные документы, имеющиеся в налоговом органе, полученные при проведении камеральной налоговой проверки.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.07.2010 по делу № А32-56996/2010-11/1276, направляя дело на новое рассмотрение, указал следующее: суд первой инстанции безосновательно не исследовал вопрос о наличии (отсутствии) у налогового органа доказательств, свидетельствующих об основаниях налоговых вычетов по результатам камеральных налоговых проверок за спорные налоговые периоды.

Сослаться на то, что при применении расчетного метода налоговый орган должен использовать результаты камеральных проверок, можно в ситуации, при которой нет возможности обосновать неправомерность самого использования расчетного метода (а значит, защита прав налогоплательщика должна идти по пути уменьшения сумм налогов, исчисленных расчетным путем).

Анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод, что сами налоговые органы под информацией о налогоплательщике понимают нечто совсем иное, а именно сведения о хозяйственной деятельности проверяемого лица, которые получены у третьих лиц, и прежде всего, у банков — информацию о движении денежных средств по расчетным счетам.

Определяя налоговую базу расчетным методом, налоговый орган устанавливает только сумму денежных средств, полученных налогоплательщиком за конкретный период, но не исключает из нее сумму расходов, которые не могут быть подтверждены. Однако судебная практика исходит из того, что определение налоговой базы только на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика без учета его расходов не соответствует требованиям подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ о расчетном методе[[3]].

Данный подход в полной мере соответствует правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.07.2005 № 301-О: сам по себе расчетный путь исчисления налогов не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков лишь при обоснованном его применении. Между тем, очевидно, что включение в налоговую базу всей суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком, без учета понесенных им расходов противоречит принципам справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, что свидетельствует о неправомерности подобной трактовки расчетного метода.

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налогов расчетным методом, основанное исключительно на суммировании поступлений денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, не соответствует НК РФ.

Сведения об аналогичных налогоплательщиках

Зачастую налоговые органы не ограничиваются исследованием лишь расчетных счетов налогоплательщика, но стараются найти сопоставимые организации и получить информацию об их финансово-хозяйственной деятельности, чтобы распространить эти сведения на проверяемое лицо. В связи с этим особое внимание читателям журнала следует уделять определению круга иных аналогичных налогоплательщиков, сведения о хозяйственной деятельности которых могут послужить основанием для доначисления налогов расчетным методом.

Обобщение судебной практики позволяет выделить критерии, на соответствие которым должны быть проверены организации, чтобы их можно было признать аналогичными налогоплательщиками.

Прежде всего таким критерием является идентичность и однородность вида хозяйственной деятельности организаций[[4]]. При этом однородность хозяйственной деятельности может быть обоснована через характеристику однородности производимых компаниями товаров, оказываемых ими услуг[[5]].

Представляется, что большое значение имеют также географические границы, в которых действуют организации, результаты хозяйственной деятельности которых подлежат сравнению. Очевидно, что зачастую себестоимость товаров обусловлена стоимостью транспортировки сырья и готовой продукции, наличием в соответствующей местности квалифицированных специалистов. При таких обстоятельствах можно считать обоснованным использование в качестве объекта для сравнения организации, действующей в том же регионе, что и проверяемый налогоплательщик.

В иных случаях налогоплательщик имеет возможность оспаривать размер доначисленных налогов в связи с несопоставимостью объектов сравнения. В судебной практике применяется подход, в соответствии с которым использование данных о налогоплательщиках, действующих в других регионах, обусловлено отсутствием сопоставимой компании в регионе деятельности проверяемого налогоплательщика[[6]].

В такой ситуации налоговый орган, реализуя обязанность по доказыванию, возложенную на него ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в первую очередь должен доказать тот факт, что в регионе деятельности проверяемого лица отсутствовали сопоставимые компании, а затем доказать, что условия финансово-хозяйственной деятельности сравниваемых организаций сопоставимы. В противном случае налогоплательщик имеет возможность утверждать, что использование при расчетном методе несопоставимых организаций привело к неправомерному доначислению налогов.

Читатели журнала должны также обращать внимание на то, что само по себе осуществление другой компанией вида деятельности, аналогичного проверяемому лицу, не является достаточным доказательством для признания этих налогоплательщиков аналогичными. Конкретизирующими условиями являются сведения о номенклатуре производимых изделий, численности этих организаций, показателях производственных мощностей и выручки, показателях рентабельности[[7]].

Наконец, при оценке правомерности решения налогового органа обязательной проверке подлежит само описание налоговым органом обстоятельств, в связи с наличием которых он счел налогоплательщиков аналогичными друг другу. Если такая мотивировка отсутствует в решении, налогоплательщик при его оспаривании может ссылаться на формальное несоответствие требованиям НК РФ[[8]].

Вышеприведенное свидетельствует о том, что обоснование неправомерности решения о доначислении налогов расчетным методом может идти в том числе по пути признания неверного выбора налоговым органом объекта для сравнения.

Отсутствие сведений об иных налогоплательщиках

На практике встречаются ситуации, при которых налоговые органы, применяя расчетный метод, вообще не используют сведения об иных аналогичных налогоплательщиках, мотивируя это отсутствием соответствующих налогоплательщиков. Представляется, что подобный способ доначисления налогов является неправомерным, поскольку нивелирует правовую природу расчетного метода.

В большинстве своем суды кассационной инстанции, давая оценку подобным ситуациям, признают решения налоговых органов недействительными, указывая на то, что необходимость применения данных об аналогичных налогоплательщиках является обязанностью, а не правом налогового органа[[9]].

Более того, отсутствие сведений об иных налогоплательщиках является безусловным основанием для признания неправомерным применения расчетного метода[[10]], а на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию факта исследования рынка соответствующего товара с целью выявления аналогичных компаний.

Пример.

Коллегия судей ВАС РФ указала следующее: опровергая доводы налоговой инспекции о невозможности произвести расчет налога по причине отсутствия у налогового органа данных об аналогичных налогоплательщиках, суд правильно исходил из того, что в обоснование этого налоговым органом не был представлено доказательств исследования вопроса о наличии или отсутствии на рынке города Набережные Челны аналогичных налогоплательщиков[[11]].

При доначислении налогов расчетным путем налоговый орган не может использовать различные способы определения налоговой базы налогоплательщика: частично — в соответствии с представленными им документами, а частично — на основании сравнения финансовых показателей проверяемого лица и иных аналогичных компаний.

Выводы

Мотивы налогоплательщика при оспаривании решения налогового органа о доначислении налогов расчетным путем могут быть сведены к доказыванию того факта, что налоговый орган не имел права на использование расчетного метода. Если же обосновать эту позицию невозможно — то к утверждению о том, что налоговый орган избрал неверный объект для сравнения, а это, в свою очередь, привело к неправомерному доначислению налогов и нарушению прав налогоплательщика.