Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

Фабрика идей

Налоги

Как возвратить излишне уплаченный НДФЛ у налоговой?

11.02.2013

Александр Пяткин

К сожалению, на настоящий момент вопрос возврата налоговым агентом излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ) однозначно не решен. Это становится причиной  неясностей и противоречий, связанных с различными подходами Минфина России, налоговых органов и налогоплательщиков по данному вопросу. Чтобы выбрать наиболее выгодный способ возврата излишне уплаченного НДФЛ и минимизировать налоговые риски для организации, автор анализирует  судебную практику и разъясненения официальных ведомств.

Возврат излишне уплаченного НДФЛ: официальная позиция

 

В п. 1 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации сказано, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату после представления налогоплательщиком соответствующего заявления. Однако ни ст. 231 НК РФ, ни иные положения главы 23 настоящего Кодекса не устанавливают порядка возврата налоговым агентом налогоплательщику соответствующих сумм излишне удержанного налога. Согласно позиции Минфина России, выраженной, например, в письме от 19.01.2009 № 03-04-06-01/3,  к возврату излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ следует применять общий порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога,  сбора, штрафа, пеней, установленный ст. 78 НК РФ. Между тем такая точка зрения является спорной. Ведь ст. 78 НК РФ устанавливает общий порядок зачета или возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов. При этом данная статья Кодекса регулирует отношения, возникающие непосредственно между налоговым органом и налогоплательщиком.

На основании п. 14 ст. 78 НК РФ можно сделать вывод, что правила, установленные данной статьей Кодекса, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. Это означает, что положения ст. 78  НК РФ распространяются на отношения, возникающие между налоговым органом и налоговым агентом, никак не определяя при этом отношения налогового агента и налогоплательщика. Этот подход в применении положений ст. 78 НК РФ подтверждается судебной практикой, например  п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.

Аналогичную точку зрения в отношении спорности применения положений ст. 78 НК РФ к возврату налогоплательщику излишне удержанных сумм НДФЛ налоговым агентом высказывались и налоговые органы. Так, по мнению ФНС России, выраженному в  письме от 19.08.2009 № 3-5-01/1289, нормы ст. 78 НК РФ в случае обращения работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога не применяются, поскольку вышеуказанной статьей Кодекса регулируются отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом.

Таким образом, в настоящее время законодательством не определены порядок и последовательность действий налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам — физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога. Минфин России при этом настаивает на применении положений ст. 78 НК РФ в данной ситуации. В отношении возврата налоговому агенту излишне перечисленных сумм НДФЛ налоговым органом следует применять общие положения, установленные ст. 78 НК РФ.

Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России[1], возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган.

Принимая во внимание позицию Минфина России о применении положений ст. 78 НК РФ к возврату излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ на основании п. 1 ст. 231 НК РФ, заявление на возврат излишне удержанного  налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Налоговый агент, получив соответствующее заявление на возврат излишне удержанного налога  от налогоплательщика, должен предоставить налоговому органу аналогичное заявление от своего имени также в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Отказ налогового агента удовлетворить заявление налогоплательщика о возврате излишне удержанного НДФЛ может быть обжалован в судебном порядке.

Форма заявления, предъявляемого налоговому агенту налогоплательщиком на основании п. 1 ст. 231 НК РФ, действующим налоговым законодательством  не  установлена  . В связи с этим можно сделать вывод, что такое заявление может быть представлено налогоплательщиком в произвольной форме.

В данном заявлении рекомендуется изложить причины, по которым НДФЛ был излишне удержан и перечислен в бюджет. При этом к заявлению, подаваемому налоговым агентом налоговому органу, следует приложить соответствующее заявление физического лица и документы, подтверждающие излишнее удержание сумм налога.

К документам, подтверждающим излишнее удержание налога, Минфин России относит, например, справки о доходах (форма 2-НДФЛ), реестр сведений о доходах физических лиц, платежные документы, подтверждающие перечисление сумм налога налоговым агентом, документы, подтверждающие необоснованность удержания НДФЛ (например, если какие-то доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению), и т. д.

Анализ судебной практики также позволяет говорить о том, что если к заявлению приложены документы, подтверждающие факт переплаты, то суды подтверждают право на возврат из бюджета соответствующих сумм НДФЛ.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2008 № Ф09-5055/08-С2 указано, что налоговый агент имеет право на возврат (зачет) из бюджета излишне перечисленного НДФЛ при наличии доказательств перерасчета налоговых обязательств работников. Таким образом, налоговый агент подтверждает возникшую у него в силу закона обязанность вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 № А19-24350/06-56-Ф02-1546/07 определено, что для того, чтобы установить факт излишнего перечисления НДФЛ, необходимо, во-первых, иметь данные о размере выплаченного в соответствующих периодах дохода, суммах примененных стандартных, социальных и имущественных вычетов в отношении работников организации, во-вторых, сопоставить эти данные с суммами удержанного и перечисленного в бюджет налога и уже затем на основании этого делать вывод о том, имеется или отсутствует переплата по налогу.

 

Сроки возврата излишне уплаченного НФДЛ налоговым органом

 

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налоговым органом в течение одного месяца со дня получения налоговым органом соответствующего заявления на возврат. Если налоговый орган нарушает сроки возврата, то на сумму возврата начисляются проценты по ставке рефинансирования Банка России за каждый календарный день просрочки (п. 10 ст. 78 НК РФ).

При этом сроки возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного налога налогоплательщику — физическому лицу НК РФ не установлены. Данный пробел законодательства  может привести к тому, что налоговый агент будет затягивать исполнение своей обязанности по возврату излишне удержанных сумм НДФЛ физическому лицу, что приведет к возникновению у налогоплательщика  необходимости  защищать свое право на получение данных сумм в суде.

В связи с этим неясным остается также вопрос, когда налоговый агент должен осуществить возврат излишне удержанных сумм НДФЛ налогоплательщику — до или  после получения соответствующих сумм от налогового органа. НК РФ не содержит условия о том, что организация — налоговый агент не имеет права возвратить излишне удержанный НДФЛ до момента обращения в налоговый орган с заявлением о возврате и получения соответствующих сумм от налогового органа. Кроме того, единственным необходимым условием для возврата НДФЛ налогоплательщику является подача им соответствующего заявления. Условие предварительного возврата соответствующих сумм НДФЛ налоговому агенту налоговым органом не установлено.

Таким образом, право налогоплательщика на возврат излишне удержанного налога не должно ставиться в зависимость от налоговых взаимоотношений налогового агента и налогового органа.

Руководствуясь данными выводами, Минфин России допускает осуществление возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ до момента возврата данных сумм ему налоговым органом (письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-04-06-01/76).  Несомненно, для налогоплательщика — работника организации это более благоприятное развитие событий, позволяющее в более короткий срок получить причитающиеся ему денежные средства.

Однако читателям журнала  необходимо учитывать, что п. 9 ст. 226 НК РФ устанавливает, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. А возврат НДФЛ до момента получения соответствующих сумм от налогового органа как раз и является возвратом налога за счет собственных средств налогового агента. Исходя из данных положений возврат налога до получения соответствующих сумм НДФЛ от налогового органа противоречит законодательству. В то же время НК РФ не устанавливает никакой ответственности за факт осуществления возврата НДФЛ налоговым агентом за счет собственных средств.

Суды также нередко подчеркивают вышеуказанный факт, признавая, что возврат налога налогоплательщику не может быть осуществлен до получения соответствующих сумм налога от налоговых органов. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2004 по делу № А44-1142/04-С14 судьи сочли несостоятельным довод налогового органа о том, что возврат излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц осуществляется налоговым агентом, который только после такого возврата имеет право обратиться в налоговый орган за перечислением ему этих сумм налога из бюджета. В данном постановлении указано, что порядок возврата налоговым агентом излишне уплаченного налога на доходы физических лиц главой 23 НК РФ не определен, а положениями п. 9 ст. 226 настоящего кодекса  предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поскольку суммы налога исчислены, удержаны и перечислены налоговым агентом в соответствующий бюджет, возврат обществом физическим лицам излишне удержанных сумм налога на доходы до получения из бюджета сумм на эти цели фактически означает уплату налога в сумме возврата за счет средств налогового агента.

Таким образом, если налоговый агент не пожелает руководствоваться разъяснениями Минфина России, разрешающими осуществлять возврат НДФЛ до момента получения соответствующих сумм налога от налогового органа, а примет решение ждать возврата вышеуказанных сумм  от налогового органа, то в случае просрочки со стороны налогового органа возврат сумм НДФЛ налогоплательщику затянется. А суды в таком случае, скорее всего, не смогут обязать налогового агента вернуть налогоплательщику соответствующие суммы НДФЛ, поскольку они еще не получены самим налоговым агентом от налогового органа. В этой ситуации суд сможет лишь обязать налоговый орган вернуть соответствующие суммы налога налоговому агенту.

 

Зачет излишне уплаченного НФДЛ за счет сумм с других сотрудников

 

НК РФ не содержит каких-либо запретов на осуществление возврата излишне удержанных сумм НДФЛ за счет налога, удержанного с других работников организации. В данной ситуации налоговый агент фактически самостоятельно осуществляет соответствующий зачет излишне удержанных сумм налога, уменьшая общую сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет в отношении остальных работников организации, на сумму переплаты (излишне удержанного) НДФЛ.

Действительно, с одной стороны, никаких препятствий применять данный механизм ввиду отсутствия каких-либо положений, регулирующих порядок возврата НДФЛ налогоплательщику, нет. НДФЛ, уплачиваемый налоговым агентом в отношении своих работников, имеет обезличенный характер. Ведь согласно п. 7 ст. 226 НК РФ, налоговым агентом уплачивается в бюджет совокупная сумма налога, ранее исчисленная и удержанная им. НДФЛ перечисляется в бюджет налоговым агентом одним платежным поручением без расшифровки сумм налога в отношении каждого работника.

Налоговые органы также не возражают против возврата НДФЛ налогоплательщику налоговым агентом за счет сумм НДФЛ, удержанных с других работников организации. Так, ФНС России в письме от 19.08.2009 № 3-5-01/1289 указывает, что ст. 231 НК РФ не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налога за счет сумм налога, подлежащего перечислению и удержанного с других работников организации.

При осуществлении возврата излишне удержанных сумм за счет налога, подлежащего перечислению в отношении других работников, налоговому агенту не нужно будет подавать заявление на возврат в налоговый орган и ждать получения переплаченных сумм. Налогоплательщику — физическому лицу возврат НДФЛ также будет осуществлен в более короткие сроки. Однако в такой ситуации налоговому агенту следует откорректировать соответствующие документы налогового и бухгалтерского учета, в которых отражаются результаты пересчета налога за отчетный период. Налоговому агенту также следует подать в налоговый орган откорректированную форму 2-НДФЛ в отношении работника, по которому был произведен перерасчет налога за отчетный год.

В то же время позиция Минфина России по вопросу возврата излишне удержанных сумм НДФЛ за счет налога, подлежащего перечислению в отношении других работников организации, полностью противоположна позиции налоговых органов. В  многочисленных разъяснениях Минфина России указывается, что возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом налога путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 09.06.2009 № 03-04-06-01/130).

Позицию Минфина можно понять. Ведь когда налоговый агент будет самостоятельно осуществлять возврат излишне удержанных сумм НДФЛ за счет сумм налога, удержанных у других работников, у него не возникнет больше необходимости обращаться в налоговый орган с заявлением о возврате и представлять все подтверждающие документы, обосновывающие такой возврат.

А поскольку налоговые органы ведут учет только совокупной суммы уплаченного НДФЛ, (налог уплачивается одной платежкой без разбивки сумм по каждому налогоплательщику),  у налогового органа останется лишь одна возможность проконтролировать правомерность осуществляемого зачета — в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Судебная практика в отношении вопроса об обоснованности возврата НДФЛ за счет сумм налога, подлежащего перечислению за других работников, не сформирована. Следовательно, нельзя исключать риски, которые могут возникнуть в ситуации, при которой налоговые органы изменят свою позицию и решат руководствоваться разъяснениями Минфина России. Возврат сумм НДФЛ работнику за счет налога, удержанного с других работников организации, приведет к недоплате НДФЛ организацией — налоговым агентом в конкретном налоговом периоде. В связи с этим существует риск того, что налоговые органы, идентифицировав данный факт, привлекут налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечесление НДФЛ. Статья 123 НК РФ предусматривает, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

Осуществление возврата излишне удержанных сумм НДФЛ данным способом может привести к ненужным материальным (доплата неполностью перечисленных сумм НДФЛ и пеней) и временным (в итоге налоговому агенту все равно придется подавать в налоговый орган заявление на возврат переплаты НДФЛ из бюджета на основании заявления налогоплательщика) затратам для налогового агента.

 

Выбираем наиболее оптимальный вариант

 

Возврат излишне удержанного НДФЛ за счет сумм налога, подлежащего перечислению в отношении других физических лиц — работников организации, является наиболее простым и удобным способом возврата НДФЛ и для налогового агента, и для самого налогоплательщика. В данном случае налоговому агенту не нужно обращаться в налоговый орган с заявлением на возврат, собирать необходимые доказательственные документы и ждать получения переплаченных сумм НДФЛ. Налогоплательщик — работник организации получает излишне удержанные у него суммы в более короткие сроки.

Однако нельзя забывать и о четкой позиции Минфина России, запрещающей осуществлять возврат НДФЛ за счет налога, удержанного с других лиц. Налоговые органы в настоящее время поддерживают налогоплательщиков по данному вопросу. Однако никто не может предсказать, изменится ли эта позиция в дальнейшем. Ведь, согласно подпункту  5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Поэтому если Минфин России выпустит разъяснения, адресованные непосредственно ФНС России и регулирующие данный вопрос, налоговым органам придется изменить свою позицию.

В итоге это может привести к необходимости налогоплательщику доказывать свое право на возврат излишне удержанных сумм НДФЛ за счет налога, удержанного с доходов других работников в суде, что потребует дополнительных материальных и временных затрат. Поскольку судебная практика в отношении применения ответственности по ст. 123 НК РФ в настоящее время не сформирована для данного случая, прогнозировать исход дела достаточно трудно.

Применяя подход Минфина России к возврату излишне удержанных сумм НДФЛ, налогоплательщик и налоговый агент  могут также столкнуться с определенными трудностями. Учитывая настоящую кризисную ситуацию экономики, налоговые органы неохотно идут на выплаты из бюджета, пусть даже такие выплаты связаны с излишне взысканными суммами. Поэтому возврат сумм НДФЛ путем подачи заявления налоговому органу может затянуться.

Наименее рискованным путем возврата излишне взысканных сумм НДФЛ является вариант зачета в счет будущих платежей налогоплательщика.

Таким образом, для того чтобы исключить вариативность подходов к возврату излишне взысканных сумм НДФЛ со стороны налоговых органов, финансового ведомства и налогоплательщиков и тем самым избежать связанных с этим разногласий и противоречий между ними, необходимо внести дополнения в НК РФ. Нужно установить конкретный порядок возврата налоговым агентом излишне взысканных сумм НДФЛ, определив при этом сроки подачи заявлений на возврат, сроки возврата, ответственность налогового органа за нарушения этих сроков и ответственность налогового агента за неправомерный отказ от возврата, предусмотрев возможность осуществления зачета излишне удержанных сумм в счет будущих платежей.



[1] См., например, письма от 09.06.2009 № 03-04-06-01/130, от 14.01.2009 № 03-04-05-01/5, от 25.08.2009 № 03-04-06-01/222.


Обсудить на форуме