Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:
    1. Тот, кто заблокировал – его должны лишать премии или штрафовать - 18%
       
    2. Руководитель инспекции: ведь его сотрудники допустили нарушение - 20%
       
    3. Все убытки фирмы должны быть погашены только за счет государства - 12%
       
    4. Все должны нести солидарную ответственность: и инспектор, и его руководитель и федеральный бюджет. - 50%
       

Новости

Фабрика идей

Налоги

Рассрочка платежа: налоговые риски

18.01.2013

Александр Понамарев

Несовпадение по времени оплаты и поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) приводит к возникновению целого комплекса проблем при начислении НДС и налога на прибыль. Часть из них связана с самим фактом выплаты аванса (предоставления отсрочки или рассрочки) как таковым. Другие же проблемы возникают в  случае, если аванс, отсрочка или рассрочка предоставлены на условиях коммерческого кредита.

Договорные условия о коммерческом кредите

            С точки зрения гражданского законодательства отношения коммерческого кредита могут возникать в случаях:

— уплаты аванса (предварительной оплаты) за товары (работы, услуги);

— предоставления отсрочки (рассрочки) платежа за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

            При этом в судебной практике распространена позиция, согласно которой условие о процентах должно быть специально установлено в договоре, иначе предоставление аванса или отсрочки (рассрочки) будет считаться безвозмездным[[1]].

            Чаще всего проценты по коммерческому кредиту начисляются при отсрочке (рассрочке) платежа, которую поставщик [подрядчик, исполнитель по договору возмездного оказания услуг и т.д. , далее для обозначения соответствующей стороны договора в статье используется обобщенный термин «продавец»] предоставляет покупателю (заказчику и т.д.). Однако возможны также ситуации, при которых перечисленный продавцу аванс считается коммерческим кредитом, и за пользование этими денежными средствами продавец уплачивает покупателю проценты.

 

Риски, связанные с НДС

            Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) относит соглашения о товарном и коммерческом кредите к типу договоров займа и кредита (глава 42 ГК РФ). Статья 823 ГК РФ, в которой приводится определение понятия коммерческого кредита, прямо указывает на то, что к коммерческому кредиту применяются положения главы 42 настоящего Кодекса, то есть  общие положения о займе.

            Таким образом, логично было бы считать проценты, уплачиваемые за предоставление коммерческого кредита, платежами в рамках связанного с поставкой, но в то же время относительно самостоятельного правоотношения, то есть платежами, не входящими в установленную договором цену товара.

            Данный вопрос важен для целей определения налоговой базы по НДС при поставке товаров (оказании услуг, выполнении работ): налогоплательщику необходимо решить, начислять ли НДС только на стоимость товаров (работ, услуг) или дополнительно начислять НДС на сумму процентов по коммерческому кредиту.

            Такая же проблема возникает у покупателя, если он предоставляет продавцу коммерческий кредит в виде аванса: надо ли начислять НДС и выставлять продавцу счет-фактуру на сумму процентов, которые уплачиваются по соглашению о коммерческом кредите?

            Налоговые органы расценивают проценты, уплачиваемые за предоставление коммерческого кредита, в качестве сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), а значит, по мнению налоговиков, такие выплаты должны облагаться НДС, как и сама стоимость реализуемых товаров (работ, услуг)[[2]].

 

Риски у стороны, предоставляющей коммерческий кредит

            Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, «связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» (подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). С точки зрения налоговых органов проценты по коммерческому кредиту должны считаться «связанными с оплатой товаров, работ, услуг», а значит, увеличивающими налоговую базу по НДС.

            История вопроса демонстрирует однозначный подход финансовых ведомств к разрешению данной проблемы: все разъяснения сводятся к выводу — начислять НДС нужно[[3]].

            Однако при разрешении споров по данному вопросу суды обычно встают на сторону налогоплательщиков[[4]]. Суды указывают на то, что проценты по договору коммерческого кредита по своему характеру не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами обложения  НДС.

            Аргументация налогоплательщиков в подобном споре может быть следующей. Размер процентов по коммерческому кредиту зависит исключительно от установленной соглашением ставки и количества дней пользования должником предоставленными ему денежными средствами. Поэтому сумма процентов никак не зависит от предмета основного договора (количества товаров, объемов работ или услуг и др.), то есть не связана с оплатой по основному договору в смысле ст. 162 НК РФ. Следовательно, НДС на сумму процентов начисляться не должен.

 

Риски у стороны, пользующейся коммерческим кредитом

            У организации, которой предоставлен коммерческий кредит, также могут возникнуть сложности с НДС, а именно: с применением вычетов.

            Как было сказано выше, НДС на проценты по коммерческому кредиту начисляться не должен. Следовательно, продавец не должен предъявлять такой НДС к уплате покупателю. Налоговые органы охотно соглашаются с этим утверждением в ситуациях, когда оказывается, что покупатель перечислил продавцу проценты с начисленным на них НДС. Даже при наличии правильно оформленного счета-фактуры в такой ситуации покупателю могут отказать в вычете.

            Обычно в таких случаях суды поддерживают налоговиков[[5]]. Однако в судебной практике встречаются и решения в пользу налогоплательщиков.

 

Пример

 

Суд мотивирует такой подход тем, что обязанность исчислить, предъявить покупателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в силу п. 5 ст. 173 НК РФ лежит на продавце. Соответственно покупатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный продавцу (независимо от того, насколько правомерно этот НДС был предъявлен покупателю), и отказ в вычете в такой ситуации является неправомерным[[6]].

 

            Необходимо учитывать, что те же самые риски могут возникнуть и при предоставлении коммерческого кредита продавцу, то есть  в случае, если продавец получает аванс и перечисляет проценты по коммерческому кредиту покупателю. В судебной практике на данный момент такие ситуации не рассматривались, однако не исключено их появление в будущем.

 

Методы налогового планирования, уменьшающие риски, связанные с НДС

            Можно порекомендовать читателям журнала следующие способы снижения рисков разногласий с налоговыми органами.

1. Пени вместо процентов по кредиту. Часто стороны указывают в договоре, что проценты по коммерческому кредиту начинают начисляться только в случае просрочки оплаты. Такое условие может вызвать не только налоговые, но и гражданско-правовые проблемы. Чтобы их избежать и при этом не менять суть фактических отношений, стороны могут заменить в договоре условие о коммерческом кредите условием о начислении неустойки в виде пеней при нарушении графика платежей.

2. Реструктуризация задолженности. Если у покупателя возникнут сложности с оплатой, стороны могут договориться о реструктуризации задолженности, то есть о замене (новации) первоначального обязательства заемным. Поскольку операции по предоставлению займов прямо освобождены от НДС в силу подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, у налоговых органов будет меньше оснований утверждать, что проценты по предоставленному займу являются «суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)».

            Правомерность такого подхода подтвердил ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А40/7482-10: «Спорное соглашение представляет собой соглашение сторон о замене первоначального денежного обязательства по оплате выполненных работ и оказанных заявителем услуг, существовавшего между сторонами на момент заключения соглашения, другим обязательством между теми же лицами. При этом на сумму займа подлежат начислению проценты, которые выступают в качестве платы за пользование денежными средствами. Судами установлено, что договоры, на основании которых возникла реструктуризированная в будущем задолженность <…> не предусматривали условий об отсрочке либо рассрочке оплаты оказанных услуг. Соглашение о реструктуризации задолженности не предусматривало реализации работ (услуг), расчеты за которые производятся с отсрочкой платежа и уплатой процентов, поскольку обязательства общества к моменту заключения соглашения были уже прекращены исполнением. К моменту заключения соглашения о реструктуризации задолженности общество свои обязанности по договору подряда и договору оказания услуг уже исполнило, а обязанность контрагента по оплате выполненных работ (оказанных услуг) уже наступила и была контрагентом просрочена».

            Таким образом, суд указал, что проценты за пользование чужими денежными средствами имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами обложения  НДС. У налогоплательщика не возникает обязанности по включению этих сумм в облагаемую базу по НДС.

            Кроме того, суд принял во внимание тот факт, что размер процентов зависел исключительно от установленной соглашением ставки и количества дней просрочки пользования должником предоставленными ему денежными средствами, а следовательно, соответствующие проценты не могли увеличивать стоимость реализованных услуг и никак не были связаны с их оплатой в смысле п. 1 ст. 154  и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

 

Риски, связанные с налогом на прибыль

            Налогоплательщикам важно учитывать, что с точки зрения гражданского и налогового законодательства отношения по предоставлению коммерческого кредита относятся к виду заемных. Следовательно, налогоплательщику, уплачивающему проценты по коммерческому кредиту, при расчете расходов для целей налога на прибыль необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

В частности, размер процентов не должен отклоняться от среднего уровня по сопоставимым сделкам. В случае отсутствия сопоставимых сделок, а также по выбору налогоплательщика могут применяться фиксированные ограничения по принятию процентов в состав расходов: 1,8 ставки рефинансирования по процентам в рублях и 0,8 ставки рефинансирования по процентам в иностранной валюте.

            Кроме того, если коммерческий кредит предоставлен иностранной организацией, аффилированной с российским налогоплательщиком, при расчете размера процентов, относимых в состав расходов для целей налога на прибыль, должны применяться так называемые «правила тонкой капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ).

 

Налоговые риски безвозмездных аванса, отсрочки, рассрочки

            В некоторых случаях налоговые органы пытаются доначислить налогоплательщикам НДС и налог на прибыль, даже если соглашением сторон не предусмотрена уплата процентов по коммерческому кредиту, а лишь предоставлена безвозмездная отсрочка (рассрочка) платежа по основному договору. Суды отклоняют такие доводы налоговых органов на том основании, что не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит в смысле ст. 823 ГК РФ.

 

Пример

Суд указал, что п. 4 ст. 488 ГК РФ позволяет сторонам договориться о предоставлении отсрочки (рассрочки) без начисления процентов на цену товаров по договору купли-продажи. Подобное соглашение сторон лишь определяет срок оплаты товара. Нарушение такого срока оплаты влечет взыскание пеней (неустойки), а не процентов за предоставление коммерческого кредита. Следовательно, налоговой базы по НДС и налогу на прибыль не возникает[[7]].

 

           

            Перечисленный продавцу аванс, даже если он предоставлен не на основании коммерческого кредита, может привести еще к одной налоговой проблеме.

            Начиная с 01.01.2009 налогоплательщики получили право принимать к вычету «входной» НДС, уплаченный продавцу в составе авансовых платежей (п. 12 ст. 171 НК РФ). Нововведение породило ряд вопросов, по которым представители финансового ведомства озвучили свою позицию.

            Возможность принятия к вычету НДС с авансов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Иными словами,  в случае, если налогоплательщик принимает решение не использовать право на вычет НДС с аванса, ничто не мешает ему применять вычет в полном объеме в период принятия на учет товаров (работ, услуг)[[8]].

            В п. 12 ст. 171 НК РФ говорится лишь о праве на вычет НДС с авансов по «суммам налога, предъявленным продавцом». При этом возникает вопрос: можно ли распространить это правило на налоговых агентов — организации, которые удерживают НДС из платежей своим зарубежным контрагентам и уплачивают его в бюджет? С точки зрения ФНС России у налоговых агентов права на вычет НДС с авансов не возникает[[9]]. Налоговая служба поясняет свою позицию  следующим образом: из буквального прочтения п. 12 ст. 171, а также п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что для принятия НДС с аванса к вычету у налогоплательщика должен быть счет-фактура, составленный продавцом.

            Поскольку у налогового агента в принципе не может быть счета-фактуры, составленного продавцом (налоговый агент сам составляет счет-фактуру за иностранного поставщика), ФНС России делает вывод, что и права на вычет не возникает.

            Данный вывод представляется достаточно спорным, так как с точки зрения налогового законодательства «входной» НДС, уплаченный поставщику, и НДС, уплаченный агентом за поставщика, имеют абсолютно одинаковую природу. Техническое отсутствие в п. 12 ст. 171 НК РФ указания на НДС, уплачиваемый агентом, не должно приводить к различию в положении организаций, уплачивающих НДС поставщику или самостоятельно в качестве налогового агента. Однако организациям, столкнувшимся с необходимостью принимать решение по данному вопросу, следует учитывать возможность возникновения споров с налоговыми органами.

            Другой  вопрос: в каком порядке следует восстанавливать НДС с авансов, принятый к вычету, если сумма аванса «закрывается» актами о принятии товаров (работ, услуг) поэтапно? Минфин России рекомендует продавцам выставлять счета-фактуры на окончательную реализацию в соответствии с оформляемыми актами приемки, то есть в сумме, указанной в акте приемки. Соответственно покупатель при получении таких счетов-фактур должен восстановить и одновременно принять к вычету НДС в сумме, указанной в акте и счете-фактуре[[10]].

            С точки зрения налоговиков необходимыми условиями для документального подтверждения права на вычет НДС с аванса являются:

— наличие условия о предварительной оплате в договоре;

— наличие счета-фактуры по авансовому платежу[[11]].

            Минфин России допускает возможность вычета даже в случае, если договором не установлена конкретная сумма аванса (к вычету принимается сумма НДС, указанная в счете-фактуре).

            На основании вышеизложенного можно порекомендовать налогоплательщикам внимательно описывать в договорах условия о предварительной оплате (указывая конкретные суммы и график платежей), а также порядок зачета аванса в счет предстоящих поставок (оказания услуг, выполнения работ).

            Если налогоплательщик применяет вычеты НДС с авансов по договорам, в которых такие условия отсутствуют, желательно составлять дополнительные соглашения, которые могут распространяться на отношения, имевшие место до заключения таких дополнительных соглашений (ч. 2 ст. 425 ГК РФ).



[1]          См., напр.: постановление ФАС Московского округа от 16.11.2010 № КГ-А40/13977-10.

[2]          По поводу налога на прибыль таких разногласий не возникает, так как полученные проценты по коммерческому кредиту однозначно подлежат включению в налоговую базу в качестве внереализационных доходов.

[3]          Такой подход высказывался налоговыми органами начиная с 2003 г. (письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 № 24-11/60856) и позднее (письма Минфина России от 02.04.2010 № 03-07-05/16 и от 13.10.2010 № 03-07-11/410).

[4]          Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2010 № 09АП-3759/2010-АК; ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 по делу № А56-52426/2007.

[5]          Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2008 по делу № А33-3593/08-Ф02-3654/08; ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 по делу № А13-6865/2006-14, от 19.03.2007 по делу № А56-24710/2006, от 14.12.2006 по делу № А13-15240/2005-14, Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.11.2008 № А33-5150/2008-03АП-3012/2008.

[6]          Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2010 № 09АП-17218/2010-АК, 09АП-18140/2010-АК по делу № А40-19672/10-99-65.

[7]          Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 № КА-А40/2217-09.

[8]          Письмо Минфина России от 01.09.2009 № 03-07-14/92.

[9]          Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами».

[10]        Письмо Минфина России от 01.09.2009 № 03-07-14/92.

[11]        Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.


Обсудить на форуме