Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

Фабрика идей

Налоги

Присоединение убыточной организации как способ налоговой оптимизации

28.05.2013

Николай Кащеев

    Налоговые преимущества присоединения убыточной компании очевидны – убытки присоединенной организации позволят уменьшить прибыль основной компании. Если компания-налогоплательщик прекратила деятельность из-за реорганизации, то ее правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму полученных ею убытков  на  основании п. 5 ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Кроме того, начиная с 2007 года в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения по размеру переносимого убытка. Поэтому в результате «убыточной реорганизации» компания может  оптимизировать свои налоговые обязательства по прибыли, причем на совершенно законных основаниях. Но вот налоговая инспекция вряд ли обрадуется такому повороту событий. С точки зрения проверяющих присоединение прибыльной компанией явно убыточного бизнеса – схема оптимизации налогообложения, а ее цель – получение необоснованной налоговой выгоды.

Реорганизация может быть признана фиктивной

Любая реорганизация должна быть обусловлена конкретными бизнес-задачами. При этом если для компании получение налоговой выгоды – уже достаточный повод для проведения реформ, то налоговики вряд ли согласятся с такой позицией. Если они докажут, что основной его целью было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, то она может быть признана необоснованной. А это дает налоговым инспекциям основание доначислить налоги (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

В настоящее время какая-либо негативная (то есть в пользу налоговой инспекции) судебная практика по реорганизации, которая была бы признана «фиктивной», отсутствует. Тем не менее, лучше протестировать планируемое присоединение на предмет наличия признаков, которые в глазах налоговых инспекторов свидетельствуют о «фиктивности» реорганизации.

Подозрительный контрагент. Сомнительный объект для присоединения – первое, что бросится в глаза контролирующим органам. Действительно, довольно затруднительно будет обосновать насущную потребность в интеграции с коммерческой структурой, отвечающей признакам «однодневки».

Например, у присоединяемой компании могут отсутствовать требуемые условия для ведения предпринимательской деятельности, такие как управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, при этом имеется огромный убыток по балансу. Дополнительным риском станет соответствие «объекта поглощения» критериям налоговой неблагонадежности, перечисленным в базе фискальных органов (так называемая база ЮЛ КПО, то есть база юридических лиц, контролируемых в первую очередь). В их число входят: регистрация компании по «массовому адресу», участие учредителя в регистрации нескольких подобных фирм, частая смена генерального директора.

Сомнительный убыток. Налоговики обязательно обратят внимание на то, как и в результате чего появился убыток у присоединяемой организации. Одно дело, если он будет получен от осуществления реальной хозяйственной деятельности. Совсем иначе будут обстоять дела, если убыток «нарисован» искусственно за счет создания соответствующего документооборота между аффилированными структурами.

Неоднократные реорганизации. Опаснее всего присоединять убыточные «однодневки» на регулярной основе. Причем именно в те налоговые периоды, когда у компании по данным налогового учета имеется прибыль. Фиктивность будет доказана, если только частые реорганизации не обусловлены стратегией развития бизнеса (агрессивные поглощения, выход в регионы и т.д.).

Как обосновать реальную необходимость присоединения

Решение о проведении реорганизации является одним из важнейших для судьбы фирмы, соответственно оно должно вытекать из логики развития бизнеса и соответствовать главной задаче – повышению его стоимости. Можно предложить несколько вариантов деловых целей, которыми компания оправдает необходимость присоединения убыточной организации.

Отраслевая консолидация. Обосновать деловую цель, например, можно сложившейся экономической ситуацией. Так, в кризис компания получает идеальные возможности для проведения отраслевой консолидации. Когда же еще можно выгодно приобрести конкурента, чьи бизнес-процессы в кризисное время оказались неэффективными? В результате последний вынужден искать стратегических партнеров, чтобы хоть как-то продержаться на плаву.

Конечно, на практике при реализации сделки M&A покупатель может ограничиться покупкой контрольного пакета акций (долей). Этого в принципе будет достаточно, чтобы интегрировать убыточного конкурента в свой бизнес. Однако никто не мешает компании пойти в сделке немного дальше и присоединить к себе приобретенную организацию. В данном случае получение налоговой выгоды от «полученных» убытков является всего лишь побочным положительным эффектом.

При выборе объекта для поглощения желательно подстраховаться, подготовив документальное обоснование принятого решения. Например, это могут быть рекомендации консультантов по развитию бизнеса о целесообразности проведения серии поглощений для увеличения доли рынка, протокол заседания совета директоров, посвященного стратегическим вопросам, аналитические записки ключевых сотрудников о необходимости дальнейшего роста.

Скупка активов. Бизнес присоединяемой организации может отличаться от того, с чем связана основная деятельность компании. Тем не менее наличие у компании цели приобретения нужных организации активов, таких как основные средства, научные разработки, дебиторская задолженность или товарные знаки, которые можно использовать в своей деятельности, является вполне оправданной причиной для реорганизации: либо они могут быть выгодно реализованы, как, например, ликвидные векселя третьих лиц, а денежные средства от продажи пойдут на поддержание основной деятельности.

В любом случае наличие каких-либо активов у присоединяемой компании является дополнительным фактором, доказывающим реальность проводимой реорганизации.

Создание холдинговой структуры. Компания может решить, что пора навести порядок в своей собственной структуре, например для централизации управления и повышения эффективности контроля над денежными потоками, или чтобы к моменту оздоровления фондового рынка провести публичное заимствование либо привлечь прямого инвестора. Для этого схема владения активами не должна быть запутанной и непрозрачной, так как потенциальные партнеры (новые акционеры) должны четко понимать, во что они вкладывают деньги. На практике для выстраивания такой прозрачной структуры компании группы нередко объединяются по дивизиональному признаку, в том числе путем присоединения.

Возможен и иной вариант, когда холдинг осуществляет переход на единую акцию, что также подразумевает под собой последующее присоединение компаний, некоторые из которых вполне могут быть убыточными. Во всяком случае деловая цель реорганизации оправдана потребностью в повышении управляемости и ужесточении владельческого контроля в группе компаний.

Что кроме налоговой проверки может омрачить реорганизацию

Проводя присоединение убыточной компании, придется не только обосновывать деловую цель компании, но и постараться избежать юридические проблемы, связанные с подобной реорганизацией.

В ООО решение о реорганизации принимается общим собранием участников каждой присоединяемой компании единогласно (п. 8 ст. 37 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), а в АО – большинством в три четверти голосов акционеров – владельцев голосующих акций, присутствующих на собрании. При этом в АО вопрос о реорганизации выносится на решение общего собрания советом директоров, если иное не установлено уставом (ст. 17, п. 3 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон № 208-ФЗ). Результатом проведенных собраний акционеров (участников) являются утвержденные договор о присоединении и передаточный акт.

Причем в отношении АО договором о присоединении может быть предусмотрен особый порядок совершения реорганизуемым обществом отдельных сделок и (или) видов сделок (п. 7 ст. 15 Закона № 208-ФЗ) или запрет совершать их с момента принятия решения о реорганизации общества до ее завершения. Скорее всего, использование этого механизма в договоре о присоединении будет лишний раз свидетельствовать о «серьезности» проводимой реорганизации.

Самое же неприятное в том, что кредиторов придется заранее уведомить о проводимой реорганизации (ст. 60 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому компании придется подготовиться к тому, что ей предъявят к досрочному погашению все ее текущие обязательства. Отсюда вывод: присоединение «убыточной» компаний, обремененной долгами, может оказаться совершенно невыгодным.

Некоторые сложности может представлять реорганизация АО при существовании в нем миноритарных акционеров. Малейшие процедурные нарушения, например в созыве общего собрания по поводу реорганизации, могут привести к тому, что решение будет оспорено. И в некоторых случаях суд может признать решение общего собрания, а соответственно договор о присоединении и передаточный акт недействительными (постановление ФАС Московского округа от 29.01.2009 № КГ-А40/11756-08-1,2,3). Кроме того, в бюджет реорганизации неплохо бы заложить резерв на возможный выкуп акций, так как миноритарии могут проголосовать против присоединения или вовсе не примут участия в голосовании. Выкуп акций при этом осуществляется компанией по цене, согласованной ее советом директоров, но не ниже рыночной стоимости. Последняя должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций (ст. 75 Закона № 208-ФЗ).

Требования акционеров о выкупе обществом принадлежащих им акций должны быть предъявлены обществу не позднее 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров. Но если миноритарии нарушат данный срок, то компания не обязана выкупать их акции (постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 № 1671/06).

Если присоединение проводит крупный игрок рынка, ему придется урегулировать его с ФАС (уведомить и получить согласие на реорганизацию при наличии критериев, установленных в ст. 27 и 30 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»).

И наконец, приняв решение о присоединении, необходимо уведомить о реорганизации и налоговую инспекцию. С этого момента у налоговиков появляется возможность провести выездную налоговую проверку независимо от предмета и времени проведения предыдущей проверки [п. 11 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Если присоединяемая организация имеет налоговую задолженность, то на компанию может быть возложена обязанность по ее погашению, включая начисленные пени (п. 2 ст. 50 НК РФ). Со штрафами действуют другие правила: компания-правопреемник должна уплатить только те штрафы присоединяемой организации, которые были наложены до завершения процедуры реорганизации. Правда, налоговики в таких случаях пытаются истребовать штрафы с правопреемника, но суды их в этом не поддерживают (постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 № А55-12410/2006).

Порядок использования убытка

Предположим, что процедура реорганизации успешно завершена и компания получила право использовать убыток в налоговых целях. При этом срок переноса убытка на будущее не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). На практике возникают проблемы с определением срока, с которого компания-правопреемник имеет право учитывать убытки в налоговых целях.

Налоговики считают, что компания-правопреемник получает данное право только начиная со следующего налогового периода. Данную позицию поддерживают некоторые суды (постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006 № КА-А40/3244-06). Тем не менее арбитражная практика противоречива, и некоторые суды разрешают учитывать убытки непосредственно в том году, когда произошла реорганизация (постановление ФАС Центрального округа от 21.02.2007 № А64-2639/06-15).

Еще один важный вопрос – документальное обоснование убытков. Утерянные в ходе присоединения первичные документы могут свести на нет саму идею оптимизации налогообложения. В соответствии с действующим налоговым законодательством на компанию возлагается обязанность по хранению документов, которые подтверждают размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он используется в уменьшение базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 283 НК РФ). Причем организация должна будет обеспечить сохранность именно первичных учетных документов (письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206). Это означает, что во избежание риска придется хранить первичные документы в течение всех 10 лет. При этом общий срок хранения документации для целей налогового учета составляет четыре года, а для бухгалтерского - не менее пяти лет (подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Тем не менее даже в случае отсутствия первичных документов еще не все потеряно, в некоторых случаях суды могут поддержать организацию (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.07 № А56-22363/2006, Дальневосточного округа от 15.11.06, 08.11.06 № Ф03-А51/06-2/3993). Правда, данные дела объединяет то, что налоговым инспекторам при проведении прошлой выездной проверки отсутствующие документы уже были представлены. Если же ранее документы не были проверены налоговиками, то избежать негативных последствий компания не сможет (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 № КА-А40/8513-08-2).



Обсудить на форуме