Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

Фабрика идей

Налоги

НДС по услугам транспортировки товара: судебная практика

17.05.2013

Николай Кащеев

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 % [ст. 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] .
На практике арбитражные суды по разному толкуют положения НК РФ, связывающие применение ставки НДС в размере 0 % с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Обложение НДС услуг перевозчика

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 06.11.2007 № 1375/07, № 10159/07, № 10160/07, № 10246/07, № 10249/07 и от 20.11.2007 № 7205/07 разъяснил свою позицию по вопросу о том, в каком случае услуги перевозчика по транспортировке товара подлежат обложению НДС по ставке 18 % и соответственно в каких случаях налогоплательщик-экспортер, уплативший перевозчику НДС по ставке 18 %, вправе предъявить данный НДС к возмещению из бюджета.

Президиум ВАС РФ указал следующее. Применение ставки 0 % по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 настоящего Кодекса). В соответствии с ч. 3 ст.157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. В настоящем случае спор возник в отношении налогового вычета по НДС, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке товара до его помещения под таможенный режим экспорта. Операции, предусмотренные подпунктом 2 п.1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 % при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо что по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 %, уплаченную в составе цены за транспортировку товара, независимо от того, был он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

С учетом вышеприведенного можно сделать вывод, что налоговая ставка по НДС в размере 0 % подлежит применению к услугам по транспортировке (организации транспортировки) товаров в случае, если на момент оказания услуги (на момент осуществления операции, подлежащей обложению НДС) соответствующие товары были помещены под таможенный режим экспорта. При этом днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Если товар на момент совершения операции по его транспортировке не был помещен под таможенный режим экспорта, то подлежит применению ставка НДС в размере 18 % несмотря на то, что впоследствии товар может быть отгружен на экспорт.

На основании вышеприведенного можно сделать следующий вывод: для того чтобы установить, осуществлялась ли перевозчиком услуга транспортировки в отношении экспортируемого товара, необходимо выяснить, был ли на момент оказания услуги по транспортировке товар помещен под таможенный режим экспорта, а именно, был ли осуществлен выпуск товара таможенным органом.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.03.2008 № 16581/07 разъяснил следующее. Общество, подавшее налоговую декларацию, являлось экспортером товара. Для применения налоговой ставки 0 % по НДС в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт общество должно было доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях. Такие декларации обществом в налоговый орган были представлены. Однако товар отгружался на экспорт со склада общества по временным таможенным декларациям. По конкретным железнодорожным вагонам даты оформления временных таможенных деклараций совпадали с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставленными таможенными органами в квитанциях о приеме груза к перевозке в тех же вагонах, тогда как аналогичные отметки на полных грузовых таможенных декларациях имели более позднюю дату. На основании п. 4 ст. 129 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации. Исключение составляют случаи, установленные ст. 314 данного Кодекса, о последующем декларировании товаров, перемещаемых по линиям электропередачи. В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций. В силу ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые заверяются таможенным органом в срок, установленный п. 1 ст. 359 Таможенного кодекса Российской Федерации. Поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, у суда первой инстанции не было оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверявших окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Суду следовало исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении - руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

Таким образом, для того чтобы установить, осуществлялась ли перевозчиком услуга транспортировки (экспедитором – услуга по организации транспортировки) в отношении экспортируемого товара, необходимо выяснить, был ли на дату оказания услуги товар помещен под таможенный режим экспорта, а именно, был ли проставлен на вышеуказанную дату штамп «выпуск разрешен» на временной грузовой таможенной декларации (ВГТД) или на квитанциях о приеме груза к перевозке.

Установление даты оказания услуги

Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.03.2008№ 14227/07 указал следующее. Судом кассационной инстанции был оставлен без оценки следующий довод общества: счета-фактуры по услугам подачи, уборки и взвешивания вагонов были выставлены более ранней датой, чем был осуществлен выпуск товара таможенным органом по сведениям грузовых таможенных деклараций. На момент оказания услуг подачи, уборки и взвешивания вагонов вопрос о том, помещен ли товар, в отношении которого были оказаны эти услуги, под таможенный режим экспорта, имел существенное значение для определения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС.

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле дата оказания услуги определялась как дата счета-фактуры, и, если при сопоставлении даты счета-фактуры и даты выпуска товара, проставленной на таможенной декларации, первая дата оказывалась более ранней, то услуга, оказанная в отношении данного товара, не являлась экспортной и должна была облагаться по ставке 18 %.

Необходимо отметить, что дата оказания услуги может быть определена и как дата акта приема-сдачи нефти (нефтепродуктов).

Налогообложению услуги перевозчика по транспортировке товара

Президиум ВАС РФ в постановлении от 10.11.2009 № 10834/09 разъяснил следующее. В рассматривавшемся деле нефть, принятая транспортной организацией для транспортировки по системе магистральных трубопроводов к месту расположения российских морских портов, была помещена под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг транспортировки. Данный вывод подтверждался следующими доказательствами: транспортировка осуществлялась согласно маршрутному поручению от 29.06.2007 в соответствии с договором и заказом от 27.06.2007. Согласно акту приема-сдачи нефти от 12.07.2007 транспортная организация приняла вышеуказанную партию нефти в пункте отправления для транспортировки (территория Российской Федерации) и сдало ее в пункте назначения (морской порт) по актам приема-сдачи от 13.07.2007 и от 15.07.2007. При этом товар (партия нефти) был помещен под таможенный режим экспорта 10.07.2007. Таким образом, товар был помещен под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг по его транспортировке.

Таким образом, на основании вышеприведенных выводов Президиума ВАС РФ, казалось бы, можно было сделать вывод, что для того, чтобы определить, по какой ставке НДС подлежит обложению услуга перевозчика по транспортировке товара (услуга экспедитора по организации транспортировки), следует установить, был ли на дату оказания услуги (дату счета-фактуры, дату акта приема-сдачи нефти) товар помещен под таможенный режим экспорта, а именно, был ли проставлен на вышеуказанную дату штамп «выпуск разрешен» на временной грузовой таможенной декларации (ВГТД) или на квитанциях о приеме груза к перевозке. Однако не все так однозначно.

ВАС РФ в постановлении Президиума от 20.04.2010 № 17977/09 обратил внимание судов на следующее.

Общество, руководствуясь ст. 171 и 172 НК РФ, обоснованно включило в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18 %, поскольку контрагенты общества в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего они не претендовали на применение налоговой ставки 0 % и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о том, вправе ли налогоплательщик применить вычет по НДС в размере 18 % в отношении услуг, оказанных контрагентами по транспортировке товара по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом, в случае, если товар декларируется в морском порту и контрагенты (перевозчики) на момент оказания услуг не располагают транспортными и товаросопроводительными документами, из которых следует, что товар будет вывезен в режиме экспорта.

С учетом вышеизложенного, если налогоплательщик докажет, что его контрагент (перевозчик) на дату оказания услуги не располагал транспортными и товаросопроводительными документами, из которых следовало, что товар будет вывезен в режиме экспорта, то, следовательно, ставка НДС в размере 18 % была применена правомерно, и налогоплательщик вправе применить вычет по НДС.

Позиция о применяемом размере ставки НДС, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ № 17977/09, распространяется не только на услуги по транспортировке товара (организации транспортировки товара), но и на услуги по оформлению товаротранспортных документов, сертификатов, паспортов и иных разрешений государственных органов, необходимых для организации перевозки товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 № 6269/08).

Налогообложение транспортировки товара трубопроводным транспортом

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что применительно к транспортировке товара трубопроводным транспортом ставка НДС является единой по всей цепочке организаций, оказывающих услуги транспортировки на участках магистрального трубопровода – постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.

В данном судебном акте Президиум ВАС РФ занял следующую позицию. В силу нормативного определения транспортировки нефтепродуктов трубопроводным транспортом и технологических особенностей этого процесса услуги дочерних организаций общества по перемещению нефтепродуктов по принадлежащим им участкам магистрального трубопровода являются неотъемлемой составной частью единого процесса транспортировки данных продуктов. Положения главы 21 НК РФ связывают режим обложения транспортных услуг НДС по налоговой ставке 0 % с фактом трансграничного перемещения с территории Российской Федерации и (или) на территорию Российской Федерации товаров, пассажиров и багажа, а не с наличием у лиц, выполняющих данные операции, внешнеэкономических контрактов и (или) договорных отношений с российскими экспортерами (импортерами). Пунктом 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено следующее: российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, и до пересечения таможенной границы. Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под вышеуказанный таможенный режим. Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной приказом ГТК России от 15.09.2003 N 1013 (далее - Инструкция), при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (п. 15 и 16). Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (п. 13 Инструкции). Как следовало из условий договоров, заключенных обществом с дочерними организациями, а также из маршрутных телеграмм, актов сдачи-приемки нефтепродуктов, вышеназванным организациям заведомо было известно о том, сколько, куда и каких нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, транспортировалось по их участкам магистрального трубопровода и о непосредственной связи оказывавшейся услуги с товаром, вывозившимся в таможенном режиме экспорта. Маршрутные телеграммы содержали номера временных грузовых таможенных деклараций и имели отметки таможни. Однако в нарушение положений главы 21 НК РФ по оказанным услугам дочерними организациями в адрес общества были выставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 % по НДС. Между тем налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога. Следовательно, счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подпункта 10 п.5 ст.169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Установление факта оказания услуги в отношении экспортируемого товара

Если товар реализуется на экспорт по договорам комиссии, то для определения, были ли оказаны услуги в отношении экспортируемого товара или нет, необходимо руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 03.11.2009 № 9476/09.

В данном судебном акте Президиум ВАС РФ разъяснил следующее. Товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен". Как было установлено судами, в соответствии с временной грузовой таможенной декларацией товар, в отношении которого были оказаны услуги, был помещен под таможенный режим экспорта 17.08.2007, а комитентом (исполнителем) счет-фактура был выставлен комиссионеру 14.08.2007. Из этого следует, что комитент оказал услуги по организации транспортировки и выставил счет-фактуру, когда товар еще не находился под таможенным контролем. Таким образом, налоговый орган отказал обществу в применении налогового вычета по НДС, включенному в цену за оказанные услуги по организации транспортировки до помещения товара под таможенный режим экспорта. Факт выставления счета-фактуры комиссионером 31.08.2007, то есть после помещения товара под таможенный режим экспорта, не имел в этом случае правового значения, поскольку был связан не с самой перевозкой, а с датой отчета комиссионера перед экспортером об исполнении поручения.

Однако необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что не всякая услуга, оказываемая перевозчиком товара, рассматривается как экспортная.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 28.10.2008 №№ 6068/08, 6080/08, 7752/08 разъяснил следующее. Услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При таких условиях вывод судов трех инстанций о том, что реализация услуг, связанных с доставкой (возвратом) порожних вагонов-цистерн, не подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 % в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, является правомерным.

Транспортировка товаров через г. Калининград

Отдельно стоит остановиться на транспортировке товаров через г. Калининград - постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 2949/09.

Президиум ВАС РФ в данном судебном акте указал следующее. Глава 21 Таможенного кодекса Российской Федерации в целях таможенного регулирования предусматривает установление специальных таможенных режимов в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу, в частности предусмотрен специальный таможенный режим в отношении российских товаров, перемещаемых между таможенными органами через территорию иностранного государства (подпункт 5 ст. 268 Таможенного кодекса Российской Федерации). Под вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации понимается совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, в том числе сдача товаров транспортным организациям для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации (п. 9 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации). Согласно п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Российской Федерации территория Российской Федерации, включая анклав (Калининградская область), составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Следовательно, таможенное оформление в вышеуказанном специальном таможенном режиме и таможенный контроль в процессе перемещения товаров между таможенными органами Российской Федерации через территорию иностранных государств не связаны непосредственно с вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в том значении, которое подразумевается в ст. 164 НК РФ. Сведений о том, что на момент перемещения товаров на территорию Калининградской области был заявлен иной таможенный режим, в деле не имелось. Наличие в международных железнодорожных накладных отметки таможенного органа "Вывоз в Калининградскую область разрешен", "Под таможенным контролем", а также сведений о назначении товаров (например, "Для отправки водным транспортом в Бельгию") в данном случае не имело правового значения, поскольку означало лишь таможенный контроль в отношении товара, перемещаемого транзитом через территорию иностранного государства на территорию Калининградской области с остальной части таможенной территории Российской Федерации. Поскольку такое перемещение товаров не являлось вывозом за пределы таможенной территории Российской Федерации в том значении, которое дано в ст. 164 НК РФ, услуги таможенного брокера облагаются НДС по налоговой ставке 18 %. Фактически уплаченные обществом на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком, суммы НДС в силу ст. 170 - 173 НК РФ принимаются к вычету и подлежат возмещению по правилам, предусмотренным ст. 176 настоящего Кодекса.

Взыскание излишне уплаченного в цене услуги НДС с контрагента

Налогоплательщики (экспортеры), лишившись возможности возместить НДС, уплаченный в составе цены услуг, оказываемых перевозчиками и (или) экспедиторами при транспортировке (организации транспортировки) товара, обращались с требованиями к контрагентам о возврате данных денежных средств. Последние в свою отвечали отказом, поскольку они данную сумму НДС перечислили в бюджет.

Однако, Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2009 № 16318/08 не поддержал перевозчиков (экспедиторов), указав следующее. Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата НДС по установленной ставке (то есть в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались перевозчиком в отношении экспортируемого товара, перевозчик дополнительно к цене услуги обязан был предъявить к оплате потребителю услуги по транспортировке товара сумму НДС, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 %. Согласно п. 3 ст. 1103 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений. Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, к спорным правоотношениям подлежат применению положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС, рассчитанная перевозчиком и уплаченная потребителем услуги по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату.



Обсудить на форуме