Наши сайты

ОПРОС

  1. Кто, на Ваш взгляд, должен оплачивать убытки фирмы за неправомерно блокированные счета:

Новости

Фабрика идей

Бухгалтерский учет

Как "дебиторка" помогает экономить налоги

11.02.2013

Николай Кащеев

При сотрудничестве с иностранной компанией у бухгалтерии российской организации возникает множество вопросов: в какой момент заемщику следует уплачивать налог в бюджет с дивидендов; как поступать, если величина собственного капитала по отношению к задолженности меняется в течение налогового периода; влияет ли переквалификация процентов у иностранного заемщика на налогообложение у российского заимодавца?

Если на последнее число отчетного (налогового) периода у российской организации имеется контролируемая задолженность перед иностранной организацией в сумме, которая более чем в три раза[1] превышает величину собственного капитала налогоплательщика, начинают действовать ограничения п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В такой ситуации предельный размер процентов, который можно включить в состав расходов, определяется по особой формуле. Сумму процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, необходимо разделить на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Анализ положений НК РФ и сложившейся практики позволил выделить ряд проблем в применении данных правил.

 

Момент уплаты налога

Законодатель приравнял положительную разницу между начисленными и предельными процентами именно к уплаченным дивидендам. Однако может оказаться, что начисленные за отчетный период проценты фактически не перечислены заимодавцу.

Налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации  исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов (п. 1 ст. 310 НК РФ). По доходам в виде дивидендов налоговый агент должен перечислить налог в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Если исходить из буквального толкования этих норм, то можно сделать вывод, что перечислить в бюджет налог с дивидендов нужно в течение 10 дней с момента окончания того периода, по итогам которого возникла положительная разница. В результате возможна ситуация, при которой налоговому агенту (заемщику) придется перечислить налог за счет собственных средств, а не за счет средств, выплачиваемых заимодавцу.

Однако уплата налога за счет собственных средств налогового агента противоречит п. 3 ст. 24 НК РФ, определению Конституционного Суда Российской Федерации  от 22.01.2004, совместному постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 и сложившейся арбитражной практике[2].

В таком случае логично предположить, что налог с процентов, переквалифицированных в дивиденды, подлежит уплате в бюджет только после его удержания с сумм, фактически выплаченных заимодавцу. Заемщик как налоговый агент не должен уплачивать чужой налог за счет собственных средств.

Тем не менее  отдельные арбитражные суды принимают решения, согласно которым налог на прибыль может быть взыскан с налогового агента в любом случае (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 №Ф03-А59/06-2/3499).

Кроме того, отступление от принципа уплаты налога налоговым агентом только за счет средств, удерживаемых при выплатах налогоплательщику,имеется и в самом НК РФ. В частности, такая ситуация может складываться у посредников, которые реализуют на территории Российской Федерации  товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ)[3]. Возникает вопрос: а не рассматривал ли законодатель ситуацию с уплатой налога на дивиденды до перечисления средств заимодавцу тоже как исключение из общего правила?

Минфин России в письме от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386 сообщил, что налоговый агент удерживает и уплачивает налог по доходам иностранной организации за счет процентного дохода, перечисляемого такой организации. Однако в настоящем письме не оговаривается, что для удержания налога нужно дожидаться фактической выплаты дохода заимодавцу.

Представляется, что исходя из принципов, заложенных в ч. 1 НК РФ и поддержанных  Конституционным Судом  Российской Федерации и ВАС РФ, заемщик не должен уплачивать налог с дивидендов ранее, чем у него возникнет обязанность по выплате процентов заимодавцу.

 

Обратная переквалификация процентов

В течение налогового периода величина собственного капитала может меняться, как может изменяться и сумма непогашенной задолженности перед конкретным лицом. Это означает, что по итогам одного отчетного периода часть процентов может быть переквалифицирована в дивиденды, а по итогам следующего соотношение долгового обязательства и величины собственного капитала позволит избежать ограничения по учету процентов (или же непогашенная задолженность вообще будет отсутствовать).

Как быть в таком случае с частью процентов, которые были переквалифицированы в дивиденды в прошлом отчетном периоде, и соответственно с налогом, который необходимо было с них удержать?

По мнению УФНС по г. Москве[4], НК РФ не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением вида дохода. Если такой доход на дату выплаты был квалифицирован как дивиденды, он облагается налогом именно как дивиденды. Если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит.

В другом письме[5] сказано, что проценты, начисленные за период, когда задолженность признавалась контролируемой, не подлежат корректировке при определении величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль следующего отчетного периода (когда задолженность перестала быть контролируемой). Таким образом, при расчете процентов в последующем налоговом периоде необходимо исходить из процентов, принимаемых к вычету по итогам предыдущего отчетного периода, и процентов, начисленных с конца предыдущего периода до окончания последующего.

По мнению автора, вывод налогового органа далеко не бесспорен.

В дивиденды переквалифицируются проценты, превышающие сумму процентов, рассчитанных с учетом коэффициента капитализации. Проценты, которые можно учесть в составе расходов при наличии контролируемой задолженности, налогоплательщик рассчитывает на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации также рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются не I, II и III кварталы года, а квартал, полугодие, 9 месяцев. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 настоящего Кодекса. При этом сумма процентов учитывается в аналитическом учете исходя из доходности, установленной по каждому виду долговых обязательств, и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), то есть на конец отчетного периода (п. 1 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ)[6].

Наконец, п. 3 ст. 318 НК РФ устанавливает, что если в отношении признания отдельных видов расходов предусмотрены ограничения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Все это позволяет нам сделать  вывод, что по итогам каждого отчетного периода налогоплательщик определяет сумму процентов, начисленных с 1 января по последнее число отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями договоров. После этого плательщик учитывает вышеуказанные проценты в соответствии с положениями п. 1 ст. 269 НК РФ либо нормирует их, как того требует п. 2 ст. 269 настоящего Кодекса (если есть условия для такого ограничения).

Если на последующий отчетный период у заемщика не возникает излишних процентов, можно говорить об отсутствии дивидендов за период с января по конец текущего отчетного (налогового) периода. Если налог с них уже был уплачен, то он, по мнению автора, подлежит возврату.

Несмотря на то, что подход налоговых органов, возможно, в большей степени отражает цель пресечения уклонения от уплаты налогов, для его применения необходимо внесения  поправок в главу 25 НК РФ.

 

Заимодавец — не учредитель

Ряд особенностей возникает в ситуации, при  которой контролируемая задолженность существует в отношении не компании, владеющей долей в уставном капитале заемщика, а иных лиц, прямо указанных в п. 2 ст. 269 НК РФ[7].

Так, «излишек» по правилам п. 4 ст. 269 НК РФ переквалифицируется в дивиденды, выплаченные именно иностранной компании, независимо от того, кто выступил в роли заимодавца: сама иностранная компания или иные лица. Значит, заемщик должен применять положения п. 3 ст. 274 и п. 4 ст. 287 НК РФ о порядке уплаты налога при выплате дивидендов иностранным компаниям.

Например, в соответствии с позицией УФНС России по г. Москве, изложенной в письме от 06.05.2008 № 20-12/043524, если контролируемая задолженность возникает в связи с поручительством иностранной компанией по долговому обязательству, заемщик должен исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог с вышеуказанной разницы.

Для случая, когда заимодавцами являются иностранные компании, заемщик выступает в качестве налогового агента, который удерживает налог при выплате процентов по долговому обязательству. В случае переквалификации части процентов в дивиденды налоговый агент соответственно «разделит» для целей налогообложения выплачиваемые суммы на дивиденды и проценты и удержит налог по соответствующим ставкам.

Российские заимодавцы самостоятельно исчисляют налоговую базу, в том числе с доходов по долговым обязательствам. При применении метода начисления доход по займам учитывается на конец отчетного (налогового) периода исходя из процента, который предусмотрен в договоре.

Получается, что один и тот же доход будет облагаться налогом на прибыль дважды. Сначала заемщик уплатит налог с «излишних» процентов как с дивидендов, причитающихся иностранному учредителю. Затем российский заимодавец, связанный с иностранным учредителем, отразит всю сумму полученных процентов как свой доход и тоже уплатит с них налог. Однако это противоречит общим принципам налогообложения[8].

Среди специалистов существует мнение, что у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента по удержанию налога на дивиденды, если в такой ситуации заимодавцем является российская компания. Обосновывают они  эту позицию тем, что такие обязанности у налогового агента возникают только в случае выплаты дохода иностранным компаниям (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Такой подход не вызывал бы сомнений, если бы положения п. 4 ст. 269 НК РФ были сформулированы иным образом. Сейчас же в соответствии с положениями вышеуказанного пункта ст. 269 НК РФ положительная разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Иными словами, можно сделать вывод, что законодатель рассматривает переквалифицированный излишек как выплату самой иностранной компании. В таком случае отсутствуют противоречия с положениями ст. 309 и 310 НК РФ.

Справедливости ради стоит отметить, что и сам Минфин России до конца не определился, стоит ли удерживать налог в рассматриваемой ситуации.

Так, в письме Минфина России от 09.07.2007 № 03-03-06/1/473 сделан вывод о возникновении у заемщика обязанностей налогового агента по удержанию налога на дивиденды. В письмах от 25.09.2007 № 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что НК РФ не предусматривает налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.

По мнению автора, несмотря на то, что положения о переквалификации процентов в дивиденды содержатся в статье Кодекса, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, можно говорить о том, что положения п. 4 ст. 269 НК РФ носят общий характер и должны учитываться, в том числе и при налогообложении заимодавца. Иными словами, заимодавец должен рассматривать часть процентов именно как проценты, а часть — как «чужие» дивиденды, то есть как дивиденды, причитающиеся иностранной компании, которые не должны облагаться налогом у заимодавца, так как с них удерживает налог заемщик.

Очевидно, что это требует обмена информацией между заемщиком и заимодавцем и корректировки признанных доходов в учете российского кредитора. Но только такой подход позволяет избежать двойного налогообложения одного и того же дохода.

 

Соглашения об избежании двойного налогообложения

Если заимодавец является резидентом страны, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (далее — соглашение), положения ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности необходимо применять с учетом этого соглашения (ст. 7 НК РФ).

 

Учет процентов в рыночном размере. Из большинства соглашений с участием Российской Федерации вытекает возможность учета процентов по контролируемой задолженности в полном объеме, если они соответствуют рыночным, независимо от соотношения заемных средств и величины собственного капитала.

Во-первых, а статьях о недискриминации речь идет о компаниях, капитал которых прямо или косвенно контролируется резидентом страны, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие компании не должны подвергаться любому налогообложению или любым обязательствам более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются компании без участия иностранного капитала[9].

Безусловно, запрет на учет процентов российскими компаниями с участием иностранного капитала в общем порядке при определенном соотношении величины собственного капитала и заемных средств можно расценивать как более обременительное налогообложение, поскольку для компаний исключительно с российским капиталом такого ограничения нет.

Во-вторых, некоторые соглашения[10] содержат оговорки, в соответствии с которыми, за исключением отдельных случаев (к каковым относится и ситуация с процентами, превышающими рыночные), выплаты в виде процентов между организациями из стран – участников соглашения должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались между организациями в рамках соответствующей страны.

Таким образом, если процент по долговому обязательству перед иностранной компанией соответствует рыночному, начисленные проценты можно учитывать в составе расходов по общим правилам, содержащимся в п. 1 ст. 269 НК РФ. Независимо от соотношения заемного и собственного капитала, такие проценты не подлежат переквалификации в дивиденды.

Поскольку соглашения не определяют, как следует рассчитывать рыночные проценты, под рыночными процентами можно понимать проценты, рассчитываемые по правилам, установленным в п. 1 ст. 269 НК РФ[11]. В частности, Девятый апелляционный суд при оценке процента по займам обращался к положению п. 1 ст. 269 НК РФ (постановление от 04.10.2007 № 09АП-12566/2007-АК).

К отдельным соглашениям приложены протоколы, касающиеся учета дочерними компаниями нерезидента в составе расходов рыночных процентов в полном объеме. В частности, подобную оговорку содержит п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и ФРГ. Руководствуясь положениями вышеуказанного Протокола, суд признал правомерным включение в состав расходов всей суммы процентов. При этом суд установил, что размер процентов, выплачиваемых иностранному заимодавцу, был меньше процентов, уплачиваемых в сопоставимых условиях по кредитам, представляемым российскими организациями[12].

Аналогичные положения п. IV Протокола от 16.12.1996 к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов также были применены российским судом[13].

Таким образом, если иностранный учредитель – заимодавец является резидентом страны, с которой заключено соглашение, заемщику прежде всего целесообразно ориентироваться на соглашение.

 

Переквалификация процентов

Ответ на вопрос о том, можно ли в принципе переквалифицировать процент по долговому обязательству в дивиденды, во многом зависит от содержания соглашений об избежании двойного налогообложения.

В некоторых соглашениях под дивидендами понимается  в том числе любой другой доход, который рассматривается как дивиденды (или распределяемая прибыль компаний) по законодательству государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды[14]. Как правило,  в статьях таких соглашений, посвященных налогообложению процентов, содержится оговорка о ситуации, при которой по причине особых отношений сумма процентов превышает рыночную (то есть сумму, которая была бы согласована между независимыми лицами). Уточняется, что в этом случае избыточная часть платежей по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства, с учетом других положений соглашений[15].

По мнению автора, наличие таких положений свидетельствует о допустимости переквалификации процентов, превышающих рыночные, в дивиденды, если национальным законодательством предусмотрена переквалификация процентов в дивиденды. Представляется, что переквалификация процентов, превышающих рыночные, в дивиденды и удержание налога с них не будут нарушать принцип недискриминации, заложенный в соглашениях. Отсутствие переквалификации, наоборот, привело бы к дискриминации российских компаний[16].

На настоящий момент остается нерешенным вопрос о применении соглашений, когда заимодавцем является российская компания. Если заемщик и заимодавец являются резидентами Российской Федерации, формально отсутствуют основания для применения соглашений об избежании  двойного налогообложения. Поэтому налоговые органы могут настаивать на применении п. 2 ст. 269 НК РФ, если даже существует соглашение между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является иностранный учредитель

В то же время, как было отмечено выше, в НК РФ разница между исчисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными с учетом коэффициента капитализации, считается дивидендами, уплаченными именно иностранной организации (то есть доходом именно иностранной компании). Поэтому представляется, что в таком случае налогообложение должно осуществляться с учетом соглашений со страной, резидентом которой является иностранный учредитель российской компании.

 

Необоснованная налоговая выгода. Наличие соглашений об избежании двойного налогообложения не является индульгенцией от претензий со стороны налоговых органов.

Представляется, что и при наличии соглашений к налогоплательщику может быть применена концепция получения необоснованной налоговой выгоды, если получение займов не было обусловлено экономическими причинами, а имело целью получение налоговой выгоды (в том числе с использованием положений соглашений)[17].

Так, некоторые соглашения прямо предусматривают, что установленные в них правила о налогообложении процентов не применяются, если основной целью (или одной из основных целей) любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, является стремление воспользоваться преимуществами соглашения посредством такого создания или передачи[18].

Как сообщается в письме МНС России от 06.02.2004 № 23-1-10/9-419, Минфин России и Федеральное министерство финансов ФРГ договорились о том, что положения п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией  и ФРГ о неограниченных вычетах сумм процентов при исчислении налогооблагаемой прибыли организации не будут применяться в случае, если участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимущества, предусмотренного в п. 3 Протокола.

 

Выводы

1. Положения п. 2 ст. 269 НК РФ носят дискриминационный характер. В данном случае дискриминация заключается в том, что российские заемщики с иностранным капиталом не могут заявлять к вычету проценты по долговому обязательству, в то время как такая возможность имеется у других налогоплательщиков, у которых соотношение заемных средств и собственного капитала подпадает под критерии, указанные в п. 2 ст. 269 НК РФ.

2. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет учитывать проценты по долговым обязательствам, находящиеся в пределах рыночных цен, по общим правилам, установленным в п. 1 ст. 269 НК РФ.

3. Положения о переквалификации процентов в дивиденды должны носить симметричный характер и для заимодавца (в том числе российского). Иными словами,  переквалифицированные в дивиденды проценты и для него не должны рассматриваться как проценты по долговому обязательству.

4. Налог с переквалифицированных процентов должен уплачиваться не ранее возникновения обязательства заемщика по выплате процентов заимодавцу.

5. Представляется, что ст. 269 НК РФ в существующем виде не достигает цели пресечения оптимизации налогообложения, но при этом создает дополнительные проблемы для добросовестных налогоплательщиков. Так, займы от иностранных сестринских компаний в принципе не подпадают под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, что позволяет иностранному учредителю легко обойти требования п. 2 ст. 269 НК РФ[19].

 



[1] Для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза.

[2] Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу № А82-2436/2006-14; ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 по делу № А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1; ФАС Московского округа от 19.10.2006 № КА-А40/10003-06.

[3] Для посредников (налоговых агентов) момент определения налоговой базы определяется по общим правилам, т. е. по дате отгрузки товара (п. 15 ст. 167 НК РФ). Это означает, что в некоторых ситуациях им придется платить НДС за счет собственных средств (например, если покупатель оплатит товар после отгрузки). В дальнейшем, конечно, посредник может удержать уплаченные суммы налога при поступлении средств от покупателей.

[4] Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 № 20-12/31077.

[5] Письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 № 20-12/043524.

[6] На конец каждого месяца налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете сумму процентов. Однако в данном случае речь идет о сумме, причитающейся к получению (выплате) на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ), а не о сумме, которую можно учесть для целей налогообложения.

[7] Иными словами, когда заимодавцем является российская компания, аффилированная с иностранным учредителем, либо любое иное лицо при условии, что иностранный учредитель либо российская аффилированная компания обеспечивают исполнение долгового обязательства заемщиком (являются гарантом, поручителем и т.д.).

[8] Двойное налогообложение нарушает принцип справедливости и соразмерности налогообложения (определение Конституционного Суда  Российской Федерации от 14.12.2004 № 451-О, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.1997 № 16-П), который является основным принципом налогообложения (постановление Конституционного Суда  Российской Федерации  от 14.07.2005 № 9-П).

[9] Пункт 5 ст. 23 Соглашения с Украиной, п. 3 ст. 21 Соглашения с Беларусью, п. 4 ст. 23 Соглашения с Китаем, п. 4 ст. 24 Соглашения со Швейцарией.

[10] В частности, соглашения с Кипром (п. 3 ст. 24), с ФРГ (п. 3 ст. 24), Нидерландами (п. 3 ст. 25), Мексикой (п. 4 ст. 23) и др.

[11] Общий принцип, заложенный в вышеуказанном пункте, — возможность учета начисленных  процентов в полном объеме, если размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам (выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях).

[12] Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05.

[13] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу № А56-19578/2006.

[14] См., напр.: п. 2 ст. 10 Соглашения между Российской Федерации и ФРГ, п. 3 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.

[15] Пункт 5 ст. 11 Соглашения с Ирландией, п. 5 ст. 11 Соглашения с Кипром, п. 5 ст. 11 Соглашения между РФ и ФРГ, п. 5 ст. 11 Соглашения с Нидерландами и др.

[16] Российский заимодавец уплатит налог по ставке 24 % вместо  9% с дивидендов. Для иностранных компаний переквалификация означает, что вместо 20 % с дохода в виде процентов удерживается налог с дивидендов по максимальной ставке 1 5% (а с учетом соглашений и того меньше).

[17] Например, в отношении займов, получаемых от российских компаний, сложилась достаточно устойчивая практика, в соответствии с которой проценты по необоснованным займам не учитываются в составе расходов (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/13679-07).

[18] См., напр., п. 6 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.

[19] С данным выводом согласны и суды. См., напр., постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.01.2007 № Ф03-А51/06-2/4898.


Обсудить на форуме